第四章　无形资产核算-《企业财务会计实务》（劳保版，第三版）

第四章　无形资产核算 第一节　无形资产的确认与初始计量 第二节　内部研究开发支出的确认与计量 第三节　无形资产的后续计量 第四节　无形资产的处置 82 第一节　无形资产的确认与初始计量 83 学习目标与知识要点 学习目标 1. 了解无形资产的确认条件。 2. 掌握无形资产的初始计量方法。 3. 熟悉研究与开发阶段支出的确认方法。 4. 掌握使用寿命有限的无形资产的摊销方法。 5. 熟悉无形资产处置的核算方法。 知识要点 1. 研究阶段支出和开发阶段支出的会计处理方法 2. 无形资产处置的核算 84 一、无形资产的定义与特征 无形资产是指企业拥有或者控制的，没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产具有以下特征： 1. 无形资产是由企业拥有或控制并能为其带来未来经济利益的资源。 2. 无形资产不具有实物形态。 3. 无形资产具有可辨认性。 4. 无形资产属于非货币性资产。 需要注意的是，无形资产不包括商誉。 第一节　无形资产的确认与初始计量 二、无形资产的确认 无形资产在符合定义的前提下，还应同时满足以下两个条件，才能予以确认： 一是与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。 二是该无形资产的成本能够可靠地计量。 成本能够可靠计量是确认资产的一项基本条件。对于无形资产而言，这个条件显得更为重要。 85 第一节　无形资产的确认与初始计量 三、无形资产的初始计量 无形资产通常按照实际成本进行初始计量，即以取得无形资产并使之实现预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。企业无形资产的形成方式主要包括外购、接受投资和自行研发等。 1. 外购无形资产的成本 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产实现预定用途所发生的其他支出，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用、其他间接费用以及无形资产已经实现预定用途以后发生的费用。 86 第一节　无形资产的确认与初始计量 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 2. 投资者投入无形资产的成本 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 87 第一节　无形资产的确认与初始计量 3. 土地使用权的处理 土地使用权并不一定是无形资产，应区分以下几种情况： （1）土地使用权用于自行建造厂房等地上建筑物时，土地使用权仍作为无形资产进行核算。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销及计提折旧。 88 第一节　无形资产的确认与初始计量 （2）企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款采用合理方法在土地使用权与地上建筑物之间进行分配（如按公允价值相对比例分配）。如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配，应当将其全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。 （3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而将其用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。 89 第一节　无形资产的确认与初始计量 90 一、研究与开发阶段的区分 对于企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段和开发阶段分别进行核算。 1. 研究阶段 在研究阶段，企业为获取并理解新的科学或技术知识而进行独创性的有计划调查。研究阶段的特点在于： （1）研究阶段建立在有计划的调查基础上。 （2）研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。 第二节　内部研究开发支出的确认与计量 91 2. 开发阶段 在进行商业性生产或使用前，企业将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，此阶段即为开发阶段。开发阶段的特点是针对性强，形成成果的可能性较大。 相对于研究阶段而言，开发阶段应当已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一款新产品或一项新技术的基本条件。 第二节　内部研究开发支出的确认与计量 二、研究与开发阶段支出的确认 1. 研究阶段支出 由于研究阶段的探索性及其成果的不确定性，企业无法证明其能带来经济利益，所以，对于企业内部研究阶段的支出，应当全部进行费用化处理。 92 第二节　内部研究开发支出的确认与计量 2. 开发阶段支出 虽然进入开发阶段的研发项目形成结果的可能性往往比较大，但是，如果不符合资本化条件，相关支出仍应当费用化。只有企业能够证明开发阶段的支出符合资本化条件，才应当将其计入无形资产成本。 3. 无法区分研究阶段和开发阶段的支出 无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时进行费用化处理。 93 第二节　内部研究开发支出的确认与计量 三、内部研究开发支出的计量 内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该无形资产的创造、生产并使该无形资产能够以管理层预定的方式运作的必要支出组成。可直接归属成本包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费，以及在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销等。除上述成本之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，不构成无形资产的开发成本。值得注意的是，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化并计入当期损益的支出，不再进行调整。 94 第二节　内部研究开发支出的确认与计量 企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，通过 “研发支出———费用化支出” 科目核算，并在期末转入 “管理费用” 科目。满足资本化条件的，通过 “研发支出———资本化支出” 科目核算，并在实现预定用途、形成无形资产时转入“无形资产” 科目。可参考如下方法进行会计处理。 95 第二节　内部研究开发支出的确认与计量 1. 企业自行开发无形资产发生的研发支出 借：研发支出———费用化支出（不满足资本化条件） ———资本化支出（满足资本化条件） 　 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等 期（月）末，应将 “费用化支出” 明细科目归集的费用化支出金额转入 “管理费用” 科目。 借：管理费用 　 贷：研发支出———费用化支出（不满足资本化条件） 96 第二节　内部研究开发支出的确认与计量 2. 研究开发项目实现预定目标形成无形资产 借：无形资产 　 贷：研发支出———资本化支出（满足资本化条件） 97 第二节　内部研究开发支出的确认与计量 98 无形资产的后续计量以其使用寿命为基础，应区分使用寿命有限与使用寿命无限的无形资产。对于无形资产使用寿命的估计，通常应考虑多种因素。同时，该使用寿命并非一成不变，企业至少应当于每年年度终了对其复核。对于使用寿命不确定的无形资产，应当在每个会计年度末进行减值测试。 第三节　无形资产的后续计量 99 一、无形资产使用寿命的确定与复核 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。若无形资产的使用寿命有限，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 第三节　无形资产的后续计量 100 1. 无形资产使用寿命的确定 （1）依据合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。需要说明的是，若合同性权利和其他法定权利规定的期限不一致，应按照孰短原则确定无形资产使用寿命。 （2）没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断。 （3）经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。 第三节　无形资产的后续计量 101 2. 无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前估计不同，应当改变其摊销期限，并按照会计估计变更进行处理。 第三节　无形资产的后续计量 102 二、使用寿命有限的无形资产的摊销 1. 应摊销金额 应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。如果无形资产计提了减值准备，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。无形资产的残值一般为 0，但下列情况除外： （1）第三方承诺在无形资产使用寿命结束时以一定价格购买该项无形资产。 （2）可以通过活跃市场得到无形资产使用寿命结束时的预计残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的预计残值。 第三节　无形资产的后续计量 103 2. 摊销期限和摊销方法 无形资产的摊销期限自其可供使用（即其实现预定用途）时开始至终止确认时止。一般情况下，当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。 摊销方法包括直线法、产量法等。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预期消耗方式进行选择，并一致地运用于不同会计期间。 第三节　无形资产的后续计量 104 企业至少应当于每年终了，对无形资产的摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销期限及摊销方法，并按照会计估计变更处理。 残值确定以后，在持有无形资产期间，至少应于每年年末进行复核。预计残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。 第三节　无形资产的后续计量 105 3. 使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理 无形资产的摊销金额一般计入当期损益。企业管理部门所使用的无形资产，其摊销金额计入管理费用。经营租出的固定资产，其摊销金额应计入其他业务成本。某项无形资产包含的经济利益通过所产生的产品或其他资产实现的，其摊销金额应计入相关资产成本。 第三节　无形资产的后续计量 106 三、使用寿命不确定的无形资产 对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要摊销。期末复核后使用寿命仍为不确定的，应当在每个会计期间继续进行减值测试。需要计提减值准备的，相应计提无形资产的减值准备，按无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额，借记 “资产减值损失” 科目，贷记 “无形资产减值准备” 科目。无形资产一旦计提减值准备，后期不允许转回。 第三节　无形资产的后续计量 107 一、无形资产出租 企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入 “其他业务收入” 科目，同时将应交的增值税记入 “应交税费———应交增值税（销项税额）” 科目，发生的相关费用记入“其他业务成本” 科目。 第四节　无形资产的处置 108 二、无形资产出售 企业出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记 “银行存款” 等科目；按已计提的累计摊销额，借记 “累计摊销” 科目；原已计提减值准备的，借记 “无形资产减值准备” 科目，贷记 “无形资产” “应交税费———应交增值税（销项税额）” 等科目；所取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费的差额作为资产处置利得或损失，计入当期损益（资产处置损益）。 第四节　无形资产的处置 109 三、无形资产报废 如果无形资产预期不能为企业带来经济利益（如该无形资产已被其他新技术替代），则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记 “累计摊销” 科目；按其账面余额，贷记 “无形资产” 科目；按其差额，借记 “营业外支出” 科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 第四节　无形资产的处置 谢 谢 Thanks 110 第一节　无形资产的确认与初始计量 $$