第七章　资产减值核算-《企业财务会计实务》（劳保版，第三版）

第七章　资产减值核算 第一节　资产减值概述 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 第三节　资产组减值的处理 173 第一节　资产减值概述 174 学习目标与知识要点 学习目标 1. 理解资产减值的定义。 2. 掌握资产可能发生减值的迹象。 3. 掌握资产组的定义。 4. 掌握资产组减值测试的方法。 知识要点 1. 资产可收回金额的计量 2. 资产减值损失的确定 3. 资产组减值的处理 175 一、资产减值的定义与涉及资产的范围 1. 资产减值的定义 资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值的现象，包括单项资产的减值和资产组的减值。 2. 涉及资产的范围 本章涉及的资产是 《企业会计准则第 8 号———资产减值》 中规定的资产，主要包括以下资产： （1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资。 （2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。 第一节　资产减值概述 176 （3）固定资产（包括在建工程）。 （4）生产性生物资产。 （5）无形资产。 （6）商誉。 （7）已探明石油、天然气矿区权益和井以及相关设施。 第一节　资产减值概述 二、资产可能发生减值的迹象 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产存在发生减值迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照其差额计提减值准备。 资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提。但对于商誉、使用寿命不确定的无形资产和尚未达到可使用状态的无形资产，即使未存在减值迹象，也至少应当在每年年度终了进行减值测试。 企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。 177 第一节　资产减值概述 1. 企业外部信息来源 （1）资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅明显高于因时间推移或者正常使用而预计的下跌。 （2）企业所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 （3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅降低。 178 第一节　资产减值概述 2. 企业内部信息来源 （1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 （2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 （3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额等。 179 第一节　资产减值概述 180 一、资产可收回金额计量的基本要求 资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情况下，可以有例外或者进行特殊考虑： 1. 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 181 2. 没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。 3. 资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 4. 以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不重新计算可收回金额。 5. 以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不重新计算可收回金额。 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 182 二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定 1. 公允价值的确定 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的金额。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行操作： 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 183 （1）根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法，企业应当优先采用这一方法。 （2）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额计算。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 184 （3）当既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场时，应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日假定处置该资产，且熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 185 2. 处置费用 处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。 3. 可收回金额 如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 186 三、资产预计未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值，应当以资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量为基础，选择恰当的折现率对其进行折现，再按折现后的金额加以确定。 1. 预计资产未来现金流量 （1）预计的资产未来现金流量应当包括的内容 1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 2）为实现资产持续使用过程中产生现金流入所必需的预计现金流出。 3）资产使用寿命结束时处置资产所收到或者支付的净现金流量。 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 187 （2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素 1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与固定资产改良有关的预计未来现金流量。 2）预计的资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。 3）对通货膨胀因素的考虑应当和对折现率的考虑一致。 4）内部转移价格应当予以调整。 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 188 （3）预计资产未来现金流量的方法 1）传统法。传统法使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。 2）期望现金流量法。有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，有很大的不确定性，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 189 2. 预计折现率 在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 3. 确定资产未来现金流量现值 在预计的资产未来现金流量和折现率的基础上，将预计的资产未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现，即可确定资产预计未来现金流量的现值。 如果结算货币为外币，应当先按上述步骤折现，然后将折现值按照折现当日的即期汇率折算成人民币，作为资产未来现金流量的现值。 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 四、资产减值损失的确定及其会计处理 1. 资产减值损失的确定 （1）如果资产的可收回金额低于其账面价值，则计提相应的资产减值准备。 （2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 （3）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 190 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 2. 资产减值损失的会计处理 借：资产减值损失 　 贷：长期股权投资减值准备 　 投资性房地产减值准备 　 固定资产减值准备 　 生产性生物资产减值准备 　无形资产减值准备 　商誉减值准备 　油气资产减值准备———探明矿区权益减值准备 191 第二节　资产可收回金额的计量与减值损失的确定 192 一、资产组的认定 1. 资产组的定义 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。 第三节　资产组减值的处理 193 2. 认定资产组应当考虑的因素 （1）资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。 （2）资产组的认定应考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（例如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等管理）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。 第三节　资产组减值的处理 194 3. 资产组认定后不得随意变更 资产组认定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。 但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，资产组构成确需变更，则企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在财务报表附注中作相应说明。 第三节　资产组减值的处理 195 二、资产组可收回金额和账面价值的确定 1. 资产组的可收回金额 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定。 2. 资产组账面价值 资产组的账面价值包括可直接归属于资产组，以及可以合理和一致地分摊至资产组的资产的账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。 第三节　资产组减值的处理 196 在处置资产组时，如果要求购买者承担一项负债（如环境恢复型负债等），该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额，那么为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。 第三节　资产组减值的处理 197 三、资产组减值测试 资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊： 1. 抵减分摊至资产组中的商誉的账面价值。 2. 根据资产组中除商誉之外的各项资产的账面价值所占比重，抵减其他各项资产的账面价值。 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失进行处理，计入当期损益。 第三节　资产组减值的处理 198 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者： （1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）。 （2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）。 （3）零。 因此而形成的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。 第三节　资产组减值的处理 199 四、总部资产减值测试 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行减值测试。 第三节　资产组减值的处理 200 资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。 在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 第三节　资产组减值的处理 201 对于总部资产减值的处理步骤如下： 1. 先将总部资产分摊到各个资产组中去，按照账面价值所占比重分摊。如果使用寿命不同，还要考虑权重。 2. 计算各个资产组（含分摊的总部资产的账面价值）的减值损失，即资产组（含分摊的总部资产的账面价值）的账面价值与可收回金额之差额。 3. 将各个资产组的资产减值损失在总部资产和各个资产组之间按照账面价值所占比重进行分摊。 第三节　资产组减值的处理 谢 谢 Thanks 202 第一节　资产减值概述 $$