第六章　投资性房地产核算-《企业财务会计实务》（劳保版，第三版）

第六章　投资性房地产核算 第一节　投资性房地产概述 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 第三节　投资性房地产的后续计量 第四节　投资性房地产的转换与处置 141 第一节　投资性房地产概述 142 学习目标与知识要点 学习目标 1. 了解投资性房地产的特征和范围。 2. 熟悉投资性房地产的确认条件。 3. 掌握投资性房地产的初始计量方法。 4. 掌握与投资性房地产有关的后续支出的会计处理方法。 5. 掌握投资性房地产的后续计量方法。 6. 掌握投资性房地产转换的会计处理方法。 7. 熟悉投资性房地产处置的会计处理方法。 143 知识要点 1. 成本模式下投资性房地产的核算 2. 公允价值模式下投资性房地产的核算 144 一、投资性房地产的定义与特征 1. 投资性房地产的定义 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。 2. 投资性房地产的特征 （1）投资性房地产具有经营性。 （2）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。 第一节　投资性房地产概述 二、投资性房地产的范围 1. 属于投资性房地产的情形 一是已出租的土地使用权。 二是持有并准备增值后转让的土地使用权。 三是已出租的建筑物。 2. 不属于投资性房地产的情形 （1）自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼、企业生产经营用的土地使用权等。 145 第一节　投资性房地产概述 （2）作为存货的房地产是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。 （3）某房地产部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理。其中，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不应确认为投资性房地产。 146 第一节　投资性房地产概述 147 一、投资性房地产的确认与初始计量 投资性房地产只有在符合定义，并且满足以下两个条件时，才能予以确认： 一是与投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。 二是该投资性房地产的成本能够可靠计量。 1. 外购投资性房地产的确认与初始计量 外购投资性房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 148 企业购入房地产，自用一段时间之后再进行出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产。自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。 外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。若采用成本模式进行后续计量，应借记 “投资性房地产” 科目，贷记 “银行存款” 等科目；若采用公允价值模式进行后续计量，应借记 “投资性房地产———成本” 科目，贷记 “银行存款” 等科目。 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 2. 自行建造投资性房地产的确认与初始计量 企业自行建造的房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或存货转换为投资性房地产。 149 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 企业自行建造的房地产，其成本包括该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出，包括土地开发费、建筑成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。若采用成本模式进行后续计量，应按照自行建造的成本借记 “投资性房地产” 科目，贷记 “在建工程” 或 “开发产品” 科目；若采用公允价值模式进行后续计量，应借记 “投资性房地产———成本” 科目，贷记 “在建工程” 或 “开发产品” 科目。 150 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 二、与投资性房地产有关的后续支出 1. 资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，其改扩建或装修支出满足投资性房地产确认条件的，应当将其资本化。 151 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 （1）采用成本模式进行后续计量 投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值转入在建工程，借记“投资性房地产———在建” “投资性房地产累计折旧” 等科目，贷记 “投资性房地产” 科目。发生资本化的改良或装修支出，通过 “投资性房地产———在建” 科目归集，借记“投资性房地产———在建” 科目，贷记 “银行存款” 等科目。改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产” 科目，贷记 “投资性房地产———在建” 科目。 152 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 此时，企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍将其作为投资性房地产核算的，在开发期间应继续将其作为投资性房地产，在开发期间不计提折旧或摊销。 153 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 （2）采用公允价值模式进行后续计量 投资性房地产进入改扩建或装修阶段时，借记 “投资性房地产———在建” 科目，贷记 “投资性房地产———成本” “投资性房地产———公允价值变动” 等科目。在改扩建或装修完成后，借记 “投资性房地产———成本” 科目，贷记 “投资性房地产———在建” 科目。 此时，企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍将其作为投资性房地产核算的，在开发期间应继续将其作为投资性房地产，在开发期间不考虑公允价值变动。 154 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 2. 费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益，借记 “其他业务成本” 等科目，贷记 “银行存款” 等科目。 155 第二节　投资性房地产的确认、初始计量与有关后续支出 156 一、采用成本模式计量的投资性房地产 企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。企业应按照固定资产或无形资产的有关规定，按期计提折旧或摊销，借记 “其他业务成本” 等科目，贷记 “投资性房地产累计折旧（或摊销）” 科目。取得的租金收入，借记 “银行存款” 等科目，贷记“其他业务收入” 等科目。投资性房地产存在减值迹象的，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记 “资产减值损失” 科目，贷记 “投资性房地产减值准备”科目，其减值损失在以后会计期间不得转回。 第三节　投资性房地产的后续计量 157 二、采用公允价值模式计量的投资性房地产 企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式计量。企业若选择公允价值模式，就应当对其所有的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 第三节　投资性房地产的后续计量 158 1. 采用公允价值模式计量的条件 采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件： （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。 （2）企业能够从房地产交易市场了解同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。 第三节　投资性房地产的后续计量 159 2. 采用公允价值模式计量的会计处理规定 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，不计提折旧或摊销，但应当以资产负债表日的公允价值计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。会计处理方法为：若其公允价值高于账面价值，则将其差额借记 “投资性房地产———公允价值变动” 科目，贷记 “公允价值变动损益” 科目；若其公允价值低于账面价值，则作相反分录即可。 在取得租金收入时，借记 “银行存款” 等科目，贷记 “其他业务收入” 科目。 第三节　投资性房地产的后续计量 160 三、投资性房地产后续计量模式变更 1. 模式变更的原则 （1）同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。 （2）只有在房地产市场比较成熟，能够满足采用公允价值模式计量条件的情况下，企业才能将投资性房地产的计量模式从成本模式变更为公允价值模式。 （3）对于已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得将计量模式从公允价值模式转为成本模式。 第三节　投资性房地产的后续计量 161 2. 成本模式转为公允价值模式的会计处理 成本模式转为公允价值模式应当作为会计政策变更处理，根据计量模式变更时公允价值和账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。可参考如下方法进行会计处理。 借：投资性房地产———成本（变更日的公允价值） 　 投资性房地产累计折旧（或摊销）（已计提的折旧或摊销） 　 投资性房地产减值准备（已计提的减值准备） 　 贷：投资性房地产（账面余额） 　 利润分配———未分配利润 [（公允价值-账面价值）×对应比例，或借记] 　盈余公积 [（公允价值-账面价值）×对应比例，或借记] 第三节　投资性房地产的后续计量 162 一、投资性房地产的转换 1. 房地产的转换形式及转换日 房地产的转换是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面： （1）企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议。 （2）房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。 第四节　投资性房地产的转换与处置 163 房地产的转换形式包括将投资性房地产转为自用房地产、将作为存货的房地产改用于出租、将自用建筑物停止自用改用于出租、将自用土地使用权停止自用改用于赚取租金或资本增值、将投资性房地产转为存货等。房地产的转换形式及对应的转换日见下表。 房地产的转换形式及对应的转换日 第四节　投资性房地产的转换与处置 164 2. 投资性房地产转换的会计处理 （1）成本模式下的转换 1）自用房地产与投资性房地产的转换。企业将自用建筑物或土地使用权转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当将该建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧（或摊销）、减值准备等，分别转入 “投资性房地产” “投资性房地产累计折旧（或摊销）” “投资性房地产减值准备” 等对应科目。 第四节　投资性房地产的转换与处置 165 企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当将该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入 “固定资产” “累计折旧” “固定资产减值准备” 等对应科目。相关会计处理方法如下： 第四节　投资性房地产的转换与处置 166 2）存货与投资性房地产的转换。企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值将其转入 “投资性房地产” 科目。 企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为作为存货的房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面价值将其转入 “开发产品” 科目。相关会计处理方法如下： 注：在转换时，按账面价值直接结转，无对应科目一一结转。 第四节　投资性房地产的转换与处置 167 （2）公允价值模式下的转换 非投资性房地产和以公允价值模式计量的投资性房地产之间的转换，应区分非投资性房地产转换为投资性房地产和投资性房地产转换为非投资性房地产两类。值得注意的是，企业将非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，账面价值和公允价值的差额如在借方，记入 “公允价值变动” 科目；如在贷方，记入 “其他综合收益” 科目。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为非投资性房地产时，不论借贷差额在哪一方，均记入 “公允价值变动” 科目。 第四节　投资性房地产的转换与处置 168 1）自用房地产与投资性房地产转换的会计处理方法如下： 第四节　投资性房地产的转换与处置 169 2）存货与投资性房地产转换的会计处理方法如下： 第四节　投资性房地产的转换与处置 170 二、投资性房地产的处置 1. 以成本模式计量的投资性房地产的处置 企业处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应按照实际收到的金额，借记 “银行存款” 科目，贷记 “其他业务收入” 科目。按照该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本” 科目。按照该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记 “投资性房地产累计折旧” 或 “投资性房地产累计摊销” 科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记 “投资性房地产减值准备” 科目。 第四节　投资性房地产的转换与处置 171 2. 以公允价值模式计量的投资性房地产的处置 企业处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照实际收到的金额，借记 “银行存款” 等科目，贷记 “其他业务收入” 科目。按照该项投资性房地产的账面余额借记 “其他业务成本” 科目，按照其成本贷记 “投资性房地产———成本” 科目，按照其累计公允价值变动贷记或借记 “投资性房地产———公允价值变动” 科目。同时，按照原计入该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记 “公允价值变动损益” 科目，贷记或借记 “其他业务成本” 科目。如果存在原转换日计入其他综合收益的金额，借记“其他综合收益” 科目，贷记 “其他业务成本” 科目。 第四节　投资性房地产的转换与处置 谢 谢 Thanks 172 第一节　投资性房地产概述 $$