第十三章第二小节 销售折扣折让和退回的会计处理（课件）《基础会计》（高教版·第5版）同步教学）（录）

五、销售折扣、折让与退回的会计处理 （一）销售折扣 1.商业折扣 是指企业为了促进产品销售而在商品标价上给予的价格扣除。通常发票价格已是商业折扣后的价格，因此，商业折扣不影响销售的会计处理。 例13-25 华联公司A商品的标价为每件100元，乙公司一次购买A商品2 000件，根据规定的折扣条件，可得到10%的商业折扣，增值税率为13%。 发票价格=100×2 000×（1-10%）=18 000元 销项税额=18 000×13%=23 400元 华联公司应于乙公司取得该批商品的控制权时： 借：应收账款——乙公司 203 400 贷：主营业务收入 180 000 应交税费——应交增值税（销项税额）23 400 同时或月末结转成本： ？ 2.现金折扣 是指企业为了鼓励客户在规定的折扣期内尽早付款而给予客户的价格折扣。 表示方式： （2/10,1/20,N/30） 对于有现金折扣的交易价格属于可变对价。 收入准则应用指南： 企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。 （财政部会计司：关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知） 现金折扣的会计处理，有两种方法： 总价法和净价法。 采用哪种方法，取决于对可变对价最佳估计数据的判断。如果判断客户在折扣期内不是极可能取得现金折扣，用总价法，否则用净价法。 例13-26 华联公司向乙公司赊销一批商品，合同约定的销售价格为10 000元，增值税销项税额为1 300元，华联公司开出发票账单并发出产品，根据合同规定的赊销期为30天，现金折扣条件为（2/10,1/20,N/30)，计算现金折扣时不包括增值税，华联公司的会计处理如下： 1.假定华联采用总价法进行会计处理： （1）赊销产品 借：应收账款 11 300 贷：主营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税（销项税额）1 300 （2）收回货款 1-10天 11-20天 21-30天 借：银行存款 11100 11 200 11 300 主营业务收入 200 100 0 贷：应收账款 11 300 11 300 11 300 2.假定华联采用净价法进行会计处理： （1）赊销产品 借：应收账款 11 100 贷：主营业务收入 9 800 应交税费——应交增值税（销项税额）1 300 （2）收回货款 1-10天 11-20天 21-30天 借：银行存款 11100 11 200 11 300 贷：应收账款 11 100 11 100 11 100 主营业务收入 0 100 200 （二）销售折让 销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 1.如果折让发生在收入确认前，直接以折让后的价格作为实际销售收入； 2.如果折让发生在已经确认销售商品收入后，应当在发生时冲减当期的销售商品收入； 3.销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。 【例13-27】2020年12月15日，甲公司向乙公司销售一批商品，成本为15 000元，合同约定的销售价格为20 000，增值税2 600元。 1.假定合同约定验货付款，甲于乙验货付款后开发票账单。20日，乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予15%的折让。甲公司同意，乙按折扣后的价格付款后甲开出发票账单。甲公司的账务处理如下： （1）2020年12月15日发出商品： 借：发出商品　　　 15 000 贷：库存商品 15 000 （2）2020年12月20日收款，按折让后价确认收入 借：银行存款 19 210 　贷：主营业务收入　 17 000 　　　应交税费—应交增值税（销 2 210 借：主营业务成本 15 000 贷：发出商品 15 000 2.假定合同约定交款提货，甲公司收款并开出发票账单后，2020年12月20日，乙验收时发现货物质量有问题，双方协商给予15%的折让，甲公司退款。 （1）2020年12月15日，甲收款并开出发票。 借：银行存款 22 600 　贷：主营业务收入　 20 000 　　　应交税费—应交增值税（销 2 600 借：主营业务成本 15 000 贷：库存商品 15 000 （2）2020年12月20日发生销售折让退款时： 借：主营业务收入　　 3 000 　　应交税费—应交增值税（销　 390 　贷：银行存款　　　　　　　 3 390 3.假定合同约定交款提货，甲公司收款并开出发票账单后，2021年1月5日，乙验收时发现货物质量有问题，双方协商给予15%的折让，甲公司退款。甲按净利润的10%提取法定盈余公积，所得税率为25%。 属于资产负债表日后调整事项。甲的处理： （1）2020年12月15日，甲收款并开出发票。 借：银行存款 22 600 　贷：主营业务收入　 20 000 　　　应交税费—应交增值税（销 2 600 借：主营业务成本 15 000 贷：库存商品 15 000 （2）2021年1月5日发生销售折让退款时： 借：以前年度损益调整　　 3 000 　　应交税费—应交增值税（销　 390 　贷：银行存款　　　　　　　 3 390 借：应交税费——应交所得税 750 贷：以前年度损益调整　 750 借：利润分配——未分配利润 2 250 贷：以前年度损益调整　 2 250 借：盈余公积 225 贷：利润分配 ——未分配利润 225 同时调整2020年报表相关项目数字 （三）销售退回的处理 销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。 1.对于未确认收入的售出商品发生的销售退回 借：库存商品 　贷：发出商品 若原发出商品时增值税纳税义务已发生 借：应交税费——应交增值税（销项税额） 　贷：应收账款 例13-28 2020年12月10日，华联公司向乙公司销售一批产品，成本400 000元，售价500 000元，增值税65 000元。 （1）假定合同约定乙公司验货付款，华联于乙验货付款后开发票账单。20日，乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求退货，华联同意退货。并于当日为乙办理了退货。 2020年12月10日，发出商品 借：发出商品 400 000 　贷：库存商品 400 000 2020年12月20日，为乙公司办理退货 借：库存商品 400 000 　贷：发出商品 400 000 2.已确认收入的售出商品发生的销售退回 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入、销售成本等。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。 例：接上例，假定合同约定货款托收承付方式结算，2020年12月10日，华联发出商品并办妥托收手续，乙公司在验货时发现商品的品种、规格与合同要求不符，向银行提出拒付，并要求华联公司退货。华联于2020年12月25日为乙办理了退货。 2020年12月10日，发出商品并办妥托收手续。 借：应收账款 565 000 　贷：主营业务收入　 500 000 　　　应交税费—应交增值税（销 65 000 借：主营业务成本 400 000 　贷：库存商品 400 000 2020年12月20日为乙公司办理退货。 借：库存商品 400 000 贷：主营业务成本 400 000 借：主营业务收入　 500 000 　　应交税费—应交增值税（销 65 000 贷：应收账款 565 000 例：接上例，假定合同约采用赊销方式，赊销期1个月，乙应于2021年1月10日前付款。2020年12月10日，华联发出商品并认为价款很可能收回，确认了收入。乙公司在验货时发现商品的品种、规格与合同要求不符，要求华联公司退货。华联于2021年1月5日为乙办理了退货。华联按应收账款余额的5%计提坏账准备（不允许税前扣除），按净利的10%提法定盈余公积，所得税率为25%。 该业务属于资产负债表日后事项 （1）2020年12月10日，发出商品确认收入 借：应收账款　565 000 　贷：主营业务收入　　　　 500 000 　　　应交税费—应交增值税（销 65 000 借：主营业务成本　400 000 　贷：库存商品　　　　400 000 （2）2021年1月5日为乙办理退货 调整销售收入 借：以前年度损益调整 500 000 　 应交税费—应交增值税（销 65 000 贷：应收账款 565 000 调整销售成本 借：库存商品　　　　400 000 贷：以前年度损益调整 400 000 调整坏账准备余额 借：坏账准备 28 250（565 000×5%） 贷：以前年度损益调整 28 250 ④调整应交所得税 （500 000-400 000）×25%=25 000 借：应交税费——应交所得税 25 000 贷：以前年度损益调整 25 000 ⑤调整递延所得税 28 250×25%=7 062.5 借：以前年度损益调整 7 062.5 贷：递延所得税资产 7 062.5 ⑥将“以前年度损益调整”余额转入利润分配。 借：利润分配——未分配利润 53 812.5 贷：以前年度损益调整 53 812.5 ⑦调整“盈余公积”和未分配利润 借：盈余公积 5 381.25 贷：利润分配——未分配利润 5 381.25 同时调整该公司2020年年报中有关项目数据。 六、特殊交易的会计处理 （一）合同中存在重大融资成分的销售 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。 合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。 企业在评估合同中是否存在重大融资成分时，应当考虑的因素包括： （1）合同价与现销价的差额 （2）客户从取得商品的控制权至支付价款的间隔时间和市场的现行利率。 如果合同对价与现销价有差额，而该差额又是由于从客户取得商品控制权至支付价款的间隔时间和市场现行利率两个因素共同作用的结果，则表明合同中存在融资成分。 包括：企业向客户融资 客户向企业融资 客户向企业融资 【例3-29】2017年1月1日，甲公司采用分期收款方式向A公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为800万元，增值税104万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为500万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为650万元（不含增值税）。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。 根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为650万元。 根据下列公式： 未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额 可以得出：160×（P/A，r，5）=650（万元） （1）计算确定实际利率 折现率 现值 7%， 6 560 315 8%， 6 388 336 R， 6 500 000 构造方程： （8%-7%）/(6 388 336-6 560 315)=(8%-R)/(6 388 336-6 500 000) 计算出R=7.35% （2）编制融资收益分配表 （实际利率法）单位：万元 日期（t） 分期应收款 应分配融资收益 应收本金减少额 应收本金余额 ① ② ③=期初×7.35% 4=②-③ =期初-4 2017年1月1日 650 2017年12月31日 160 47.775 112.225 537.775 2018年12月31日 160 39.5265 120.4735 417.3015 2019年12月31日 160 30.6717 129.3283 287.9732 2020年12月31日 160 21.166 138.834 149.1392 2021年12月31日 160 10.8608* 149.1392 0 总额 800 150 650 ----..... 根据表中的计算结果，甲公司各期的会计分录如下： ①2017年1月1日销售实现时： 借：长期应收款　　　　　　　　　　　     904 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　     650 　　　未实现融资收益　　　　　　　　　　 150 应交税费——应交增值税（待转销项税额） 104 借：主营业务成本　　　　　　　　　　    500 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　   500 ②2017年12月31日收取货款和增值税税额时： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　     180.8 应交税费——待转销项税额 20.8 　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　     180.8 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）      20.8 借：未实现融资收益　　　　　　　　　　    47.775 　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　    47.775 ③2018年12月31日收取货款和增值税税额时： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　     180.8 应交税费——待转销项税额 20.8 　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　     180.8 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）      20.8 借：未实现融资收益 39.5265 贷：财务费用　　　　39.5265 ④2019年12月31日收取货款时： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　     180.8 应交税费——待转销项税额 20.8 　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　     180.8 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）      20.8 借：未实现融资收益　　　　　　　　　　     30.6717 　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　     30.6717 ⑤2020年12月31日收取货款和增值税税额时： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　     180.8 应交税费——待转销项税额 20.8 　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　     180.8 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）      20.8 借：未实现融资收益　　　　　　　　　　      21.166 　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　      21.166 ⑥2021年12月31日收取货款和增值税税额时： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　     180.8 应交税费——待转销项税额 20.8 　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　     180.8 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）      20.8 借：未实现融资收益　　　　　　　　　　      10.8608　 贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　   10.8608 企业向客户融资 例13-30 2020年1月1日，华联与B公司签订了一项出售资产的合同，合同约定，华联公司于2021的12月31日将资产的控制 权转移给B公司，合同为B公司提供了两种可供选择的付款方式：（1）在合同签订时支付500万元，另支付增值税65万元，（2）在B公司取得资产控制权时支付561.8万元，另支付增值税73.034万元，B公司选择第一种方式。假定华联公司向B公司支付资产时发生纳税义务。 可计算出实际利率6%？ （1）2×21年1月1日收到货款 　　借：银行存款　　　　　　565 　　　　未确认融资费用　　　 61.8 　　　　贷：合同负债 　　　　　　561.8 应交税费——待转销项税65 （2）2×20年12月31日分摊未确认融资费用 500×6%=30 　　借：财务费用　　　　　　 30（500×6%） 　　　　贷：未确认融资费用　　　　30 　　（3）2×21年12月31日交付产品 分摊未确认融资费用 借：财务费用　　　　　　 31.8（530×6%） 　　　　贷：未确认融资费用　　　　31.8 　　借：合同负债　　　　　　561.8 　　　　贷：主营业务收入　　　　 561.8 （二）附有销售退回条款的销售 对于附有销售退回条款的销售，是指购买方依据有关合同有权退货的销售方式。 1.可以合理估计退货发生的概率时： 企业应当在客户取得相关商品控制权时： （1）按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还给客户的金额，包含预期退回商品将从客户处收取的金额）确认收入；（预计不会退货部分的金额+预计退货将收取的补偿） （2）按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（预计负债——应付退货款）； （3）按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本） （4）按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。 （5）每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。 【例13-31】 2020年9月15日，华联公司向D公司销售2 000件商品，单位销售价格为300元，单位成本为250元，开出的增值专用发票上注明的销售价格为60万元，增值税为7.8万元。商品已经发出， 款项已存入银行。 根据协议约定，华联公司向D公司提供了6个月的试销期，在2021年3月15日之前有权退还商品。华联公司根据实际退货数量，向D公司开出红字增值税专用发票。 华联公司根据过去的经验，估计该批商品的退货率约为20%。。在2020年12月31日，华联公司对退货率进行了重新评估，认为只有5%的商品会被退回。 华联公司为增值税一般纳税人，商品发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定商品发出时控制权转移给乙公司。 华联公司的账务处理如下： （1）2020年9月15日发出健身器材时 应确认销售收入：1 600×300=480 000 预计负债——应付退货款400×300=120 000元 应收退货成本=400×250=100 000元 应确认销售成本=250×2000-100000=400 000元 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 678 000 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 480 000 　　　预计负债——应付退货款　　　　　　　　　 120 000 　 应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 78 000 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　400 000 　应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　100 000 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　500 000 （2）2020年12月31日，华联公司对退货率进行重新评估 借：预计负债——应付退货款　　　　　　　　　 90 000 　　　　　　　　　　　　　　　　　【2000×300×15%】 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　90 000 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　75 000 　　　　　　　　　　　　　　　　　【2 000×250×15%】 　贷：应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　 75 000 此时 预计负债余额：30 000 应收退货成本余额：25 000 （3）试销期满 ①第一种情况： 假定期满D公司没有退货： 借：预计负债——应付退货款　30 000（冲减余额） 　　贷：主营业务收入　　　　　30 000 借：主营业务成本 25 000 贷：应收退货成本 25 000 ②第二种情况： 假定2021年3月15日发生销售退回，实际退货量为60件，退货款项已经支付（预计退5%，计100件，比预计退的少40件） 调增销售收入40×300=12 000元 调增销售成本40×250=10 000元 退回商品应退价款=300×60=18 000元 退回商品应退增值税款=300×60×13%=2 340元 退回入库商品成本=60×250=15 000 开红发票，增记销售收入，退款 借：应交税费——应交增值(销项税额)2 340（60件×300×13%） 　　预计负债——应付退货款　　　 30 000（冲减余额）　　 贷：主营业务收入　　　　　　　　　 12 000 　　　　　　　　（退的少，确认100件收入）（40件×300） 　　 银行存款　　　　　　　 20 340（60件×300×1.13） 收到退货入库 借：库存商品　　　　　 　　　　　15 000（60件×250） 　主营业务成本　　　　　　　　　　10 000 　　　　　　　（退的少，确认40件成本）（40件×250） 贷：应收退货成本　　　　　　　　　 25 000（冲减余额） ③第三种情况： 假定：2021年3月15日发生销售退回，实际退货量为100件，退货款项已经支付（预计退5%，计100件，与预计退货相等） 借：应交税费——应交增值(销项税额)3 900 　　　　　　　　　　　　　　　　　（100件×300×13%） 　　预计负债——应付退货款　　　30 000（冲减余额） 贷：　银行存款　　　　　　　 33 900 （100件×300×1.13） 借：库存商品　　　　　　　　　　25 000（100件×250） 贷：应收退货成本　　　　　　　　　25 000（冲减余额） ④第四种情况： 假定：2021年3月15日发生销售退回，实际退货量为120件，退货款项已经支付（预计退5%，计100件，比预计退的多20件） 借：应交税费——应交增值(销项税额)4 680 　　　　　　　　　　　　　　　　　（120件×300×13%） 　　预计负债——应付退货款　　　30 000（冲减余额） 　　主营业务收入　　　　　　　　6 000 　　　　　　　（退的多，冲减20件收入）（20件×300） 　贷：　银行存款　　　　　　40 680（120件×300×1.13） 借：库存商品　　30 000（120件×250） 贷：应收退货成本　　　25 000（冲减余额） 主营业务成本　 　 5 000 　　　　　　　（退的多，冲减20件成本）（20件×250） 附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。 例13-32：接例31资料，假定合同约定，D公司在退货期内要求退货时，需要向华联公司支付10%的退货费（每件30元），根据历史资料，华联公司预计每件产品的退货成本为20元，其他条件不变，华联公司在将产品的控制权转移给D公司时应作如下账务处理： 应确认销售收入=2000×80%×300+2000×20%×30=492 000元 预计负债——预计应付退货款：2000×20%×（300-30）=108 000元 预计应收退货成本=2000×20%×（250-20）=92 000元 应确认销售成本=2000×250-92 000=408 000元 分录： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 678 000 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 492 000 　　　预计负债——应付退货款　　　　　　　　　 108 000 　 应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 78 000 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　408 000 　应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　 92 000 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　500 000 2.企业难以对退货的可能性作出合理的估计时： 根据将可变对价计入交易价格的限制性要求。在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，而应待退货期满时，根据实际退货情况，按照有权预期收取的对价金额确认收入。 例13-33 接例31资料，假定华联公司在向D公司销售的商品是新推销产品，华联公司尚无该 商品退货率的有关资料，也没有可以参考的其他有关市场信息，无法合理估计退货率，华联公司在将该商品转移给客户时没有确认收入 （1）2020年9月15日发出健身器材时 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 678 000 　贷：预计负债——应付退货款　　　　　　　　　 600 000 　 应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 78 000 借：应收退货成本　　　　　　　　　　500 000 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　500 000 （2）试销期满 ①第一种情况： 假定期满D公司没有退货： 借：预计负债——应付退货款　600 000（冲减余额） 　　贷：主营业务收入　　　　　600 000 借：主营业务成本 500 000 贷：应收退货成本 500 000 ②第二种情况： 假定2021年3月15日发生销售退回，实际退货量为100件，退货款项已经支付 应确认销售收入（2000-100）×300=570 000元 确认销售成本（2000-100）×250=475 000元 退回商品应退价款=300×100=30 000元 退回商品应退增值税款=30000×13%=3 900元 退回入库商品成本=100×250=25 000 开红发票，记销售收入，退款 借：应交税费——应交增值(销项税额)3 900（100件×300×13%） 　　预计负债——应付退货款　　　 600 000（冲减余额）　　 贷：主营业务收入　　　　　　　　　 570 000 　　　　　　　　（确认1900件收入）（1900件×300） 　　 银行存款　　　　　　　 33 900（100件×300×1.13） 收到退货入库 借：库存商品　　　　　 　　　　　 25 000（100件×250） 　主营业务成本　　　　　　　　　　475 000 　　　　　　　（确认1900件成本）（1900件×250） 贷：应收退货成本　　　　　　　　　500 000（冲减余额） （三）附有质量保证条款的销售（★★服务性？保证性？） 一种是为了向客户保证所售出的商品符合既定标准，即保证性质量保证， 一种为在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。 1.对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。 （1）企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本节进行会计处理； （2）否则，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。 2.在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。 ★★客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。 （注意：不能单独购买的也不一定不构成单项履约义务。 【例13-31】 甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。 此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。 【答案】 甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。 ①甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务； ②甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。 因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。 甲公司提供的质量保证服务，应当按照第13章（或有事项）的要求进行会计处理。 【会计分录】 借：银行存款/应收账款 　贷：主营业务收入1（主商品） 　　　主营业务收入2或合同负债（服务性如运费险和不当使用损坏修理） 借：主营业务成本 　贷：库存商品 借：销售费用 　贷：预计负债（保证性如一年保修（正常使用损坏修理）） 例13-34 华联与A公司签订合同，将其生产的一套设备销售给A公司，合同售价为285 000元，增值税为37 050元，A公司收到设备并验收无误后，支付了全部价款，华联公司为期销售的设备提供了一年的产品质量保证，承诺设备在质量保证期内出现的质量问题或与之相关的属于正常范围的问题，华联公司提供免费的维修或调换服务，同时，华联公司还承诺免费为客户提供为期3天的设备操作培训。 合同售价反映了设备的单独售价，设备操作培训的单独售价为15 000元 分析：该合在存在两项单项履约义务：销售设备与操作培训，设备的质量保证不是单项履约义务，应作为或有事项处理，操作培训应先作为合同负债确认，待履行时作为收入确认。 （1）销售生产设备时 借：银行存款 322 050 贷：主营业务收入 270 750（285 000×285 000/(285 000+15 000)） 合同负债 14 250（285000×15 000/(285 000+15 000）） 应交税费——应交增值税（销项）37 050 （2）提供设备操作培训时 借： 合同负债 14 250 贷：主营业务收入 14 250 （四）主要责任人和代理人（如：网购平台）（决定收入：总额法？净额法？） 1.总原则 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 （1）企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入； （2）否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。 2.当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：（3种情形） （1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户； （2）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务；（联想：支付手续费方式代销商品） （3）企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。 3.企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：（4个方面） （1）企业承担向客户转让商品的主要责任。（谁对质量或性能负责、谁提供售后服务、谁解决客户投诉） （2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（存货跌价、附有销售退回条款的销售） （3）企业有权自主决定所交易商品的价格。 （4）其他相关事实和情况。 【特别提示】 企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。 【例】 20×7年1月，甲旅行社从A航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给A航空公司。 【答案】 甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。 甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。 因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人 【例】甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。 甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。 【答案】 甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司从未有能力主导这些商品的使用。 因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。 （五）委托代销 委托方可以通过下列迹象判断一项合同安排是否在实质上属于委托代销安排： （1）在特定事件发生之前，委托方拥有对商品的控制权； （2）委托方能够要求将委托代销的商品退回或将其销售给其他方； （3）尽管受托方可能被要求向委托方支付一定金额的押金，但是受托方并没有承担对受托代销商品无条件付款的义务。 受托方应当根据向客户转让商品时是否拥有对商品的控制权，来判断其向客户转让商品时的身份是主要责任人还是代理人。 1.视同买断 （1）受托方取得商品后无论是否售出，是否获利均与委托方无关，则认为受托方实质上已经承担了对受托代销商品无条件付款的义务，对委托方来说实质上是销售商品；对受托方来说是采购商品。（实质上视同买断） 例13-35 华联公司采用视同买断的方式委托B公司代销一批商品，成本12 000元，合同价16 000元，增值税额2 080元；B公司在取得该批商品后，无论是否卖出，是否获利，均与华联无关。B公司将其以20 000元卖出，收取增值税2 600元，并给华联公司开来代销清单，结清合同价款。 （1）华联的会计处理： 发出委托代销商品 借：应收账款 18 080 贷：主营业务收入 16 000 应交税费——应交增值税（销）2 080 借：主营业务成本 12 000 贷：库存商品 12 000 收到B公司的代销清单及款项 借：银行存款 18 560 贷：应收账款 18 560 （2）B公司（受托方）的账务处理 收到代销商品 借：库存商品 16 000 应交税费——应交增值税（进项税额2 080 贷：应付账款 18 080 售出 借：银行存款 23 200 贷：主营业务收入 20 000 应交税费——应交增值税（销）2 600 借：主营业务成本 16 000 贷：库存商品 16 000 付款给华联 借：应付账款 18 560 贷：银行存款 18 560 （2）如果合同中标明，如果将来受托方没有售出商品可以退回，或受托方代销商品亏损时可以要求委托方补偿，说明受托方没有承担对受托代销商品无条件付款的责任，委托方在收到受托方的代销清单时确认收入;受托方销售出去时确认收入。 例13-36接上例，假定B将来没有将代销商品售出时，可以将上述商品退回给华联公司。其他条件不变。 （1）华联公司的会计处理： ①发出商品时： 借：发出商品　　12 000 　贷：库存商品　 12 000 ②收到代销清单时： 借：应收账款　　　　18 080 　贷：主营业务收入　 16 000 　　　应交税费—增销 2 080 借：主营业务成本 12 000 　贷：发出商品　 12 000 收到货款 借：银行存款 18 080 贷：应收账款 18 080 （2）B公司的会计处理 ①收到商品时： 借：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　　　16 000 　贷：受托代销商品款（是有条件的负债）　　　　　　　16 000 ②对外销售时： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　22 600 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　 2 600 借：主营业务成本 16 000 贷：受托代销商品 16 000 借：受托代销商品款　　　　　　　　　　　　　　16 000 贷：应付账款 16 000 ③收到华联开具的增值税专用发票时： 借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　2 080 　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 080 ④支付货款时： 借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　18 080 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　18 080 　　　 2、支付手续费 是指委托方根据代销商品的数量向受托方支付手续费的一种代销方式。是一种典型的委托代销安排。受托方一般应按照委托方规定的价格销售商品，不得自行改变售价。 委托方收到代销清单时确认收入。受托方销售商品时不确认收入，根据手续费（或拥金）收入确认收入。 【例13-37】华联公司委托C公司销售商品成本15 000元。售价20 000元，增值税2 600元，合同约定C公司应按售价对外销售，甲公司按不含增值税的售价的5%向C公司支付手续费,手续费增值税率6%。C公司将商品售出后给华联公司开具了代销清单，华联根据代销清单上列明的金额向C公司开具一张相同金额的增值税专用发票。 假定华联公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑 其他因素。 华联公司的账务处理如下： ①发出商品时： 借：发出商品　　15 000 　贷：库存商品　 15 000 ②收到代销清单时： 借：应收账款　　　　22 600 　贷：主营业务收入　 20 000 　　　应交税费—增销 2 600 借：主营业务成本 15 000 　贷：发出商品　 15 000 确认应付代销手续费 20 000×5%=1 000元 增值税额1000×6%=60元 借：销售费用　　 1 000 应交税费——应交增值税（进项税额）60 　贷：应收账款　　 1 060 ③收到C公司支付的货款时： 借：银行存款　　　　　21 540 　贷：应收账款　　　　　　　　21 540 C公司的账务处理如下： ①收到商品时： 借：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　　　20 000 　贷：受托代销商品款　　　　　　　　　　　　　　20 000 ②对外销售时： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　22 600 　贷：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　　　20 000 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　 2 600 ③收到增值税专用发票时： 借：受托代销商品款　　　　　　　　　　　　　20 000 应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　 2 600 　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 22 600 ④支付货款并计算代销手续费时： 借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　22 600 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　21 540 　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 60 （六）附有客户额外购买选择权的销售 某些情况下，企业在销售商品时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品 （如：销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权等） 1.对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。（★★有利可图，如：续约合同有优惠，否则不构成重大权利；） 企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在 a.客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者 b.该选择权失效时，确认相应的收入。 2.客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的 企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。 3.合同资产和合同负债的相关说明 （1）企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。 （2）合同负债：是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。 （3）同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。 【例13-38】 2021年9月，华联公司开始推行一项为期一个月的促销计划。根据该计划，客户在2021年9月1日至30日消费每满10元可获得1个积分，不足10元不计积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。积分在2021年12月31日前有效。 2021年9月，华联共销售各类商品共计9 190 000元，客户共积分900 000分，根据历史经验，华联公司估计该积分的兑换率为90%。 2021年10月，客户共使用积分162 000分，华联公司对积分兑换率进行了重新估计，仍为90%。 2021年11月，客户累计共使用积分598 500分，华联公司对积分兑换率进行了重新估计，仍为95%。 2021年12月，客户累计共使用积分865 000分， 假定上述积分在客户使用积分兑换商品时发生增值税纳税义务 ①2021年9月，销售商品并授予客户积分 华联公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。 客户购买商品的单独售价合计为9 190 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为810 000元（1元×900 000个积分×90%）。华联公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下： 分摊至商品的交易价格 ＝9 190 000×[9 190 000÷(9 190 000＋810 000)]＝8 445 610(元) 本月应确认商品销售收入=8 445 610÷（1+13%）=7 473 991 当月应确认的销项税=7 473 991×13%=971 619 分摊至积分的交易价格 ＝9 190 000×[810 000÷(9 190 000＋810 000)]＝744 390(元) 计入合同负债的金额=744 390÷（1+13%）=658 752 计入待转销项税的金额=658 752×13%=85 638 因此： 华联公司应当在商品的控制权转移时确认收入，同时确认合同负债。 借：银行存款　　　　　　　　 9 190 000 　贷：主营业务收入　　　　 　 7 473 991 应交税费——应交增值税（销项）971 619　　 　合同负债 658 752 应交税费——待转增值税 85 638　　　　　　　　 ②截至2021年10月31日，客户使用积分，华联公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换90%。因此，华联公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。 积分应当确认的收入＝658 752×（162 000÷810 000）＝131 750(元)； 剩余未兑换的积分＝ 658 752－131 750＝527 002(元)，仍然作为合同负债。 借：合同负债　　　　　　　 131 750　 应交税费——待转销项税 17 128 贷：主营业务收入　　　　　　 131 750　 应交税费——应交增值税（销项）17 128 ③截至2021年11月30日，客户累计兑换了598 500个积分。华公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换95%的积分。 预计累计兑换积分=900 000×95%=855 000 积分应当确认的收入 ＝658 752×（598 500÷855 000）－131 750＝329 376(元)； 对应的销项税=329 376×13%=42 819元 剩余未兑换的积分 ＝658 752－131 750－329 376＝197 626(元)，仍然作为合同负债。 借：合同负债　　　　　　　 329 376　 应交税费——待转销项税 42 819 贷：主营业务收入　　　　　　 329 376　 应交税费——应交增值税（销项）42 819 截至2021年12月31日，客户累计兑换了865 000个积分。其余积分失效，应当将“预计负债”的余额全部确认为收入 积分应当确认的收入 ＝197 626(元)； 对应的销项税=197 626×13%=25 691元 借：合同负债　　　　　　　 197 626　 应交税费——待转销项税 25 691 贷：主营业务收入　　　　　　 197 626　 应交税费——应交增值税（销项）25 691 （七）向客户授予知识产权许可（包括：软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等） 1.企业向客户授予知识产权许可的，应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。 2.授予知识产权许可不构成单项履约义务的情形包括： （1）该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺（如，企业向客户销售设备和相关软件） （2）客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益（如：客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容）（网购家具的安装视频） 对于不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。 蔚来汽车的电池使用权 在蔚来你买车不用买电池，可以租电池，就买一个车身，电池是我租给你的，每月交租金就可以了。这有三个好处：第一个降低购车时候成本；第二个增加了你的残值；第三能够共享到电池科技的发展。70千瓦时到100千瓦时到现在，电池科技不断发展，你买一个车，买一块最老旧电池干什么呢？所以这个是我们的一些创新，这些想法其实也是来自于用户，用户显然不愿意在买车时候拥有一块注定要过时的一款电池。 蔚来卖一辆车，提供电池使用权是否构成单项履约义务？ 为了培养用户换电习惯，蔚来从2019年开始提供免费换电服务，当时是不限次数，2021年调整到4次/6次。” 李斌介绍，“长期来看，换电退坡是大趋势。”同时，蔚来汽车联合创始人秦力洪补充到，“蔚来把换电当做独立业务，长期是要盈利的。提高换电门槛，按需使用，为能源付费，提升用户服务才能形成完整的闭环。” 3.对于构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入： （★★★如：一段时间内利用不断更新的动漫产品的人物、提供持续更新的数据库查询服务） （1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。 （2）该活动对客户将产生有利或不利影响。 （3）该活动不会导致向客户转让商品。 企业向客户授予知识产权许可不能同时满足上述条件的，则属于在某一时点履行的履约义务，并在该时点确认收入。 【例】 甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称。 甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。但是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。 乙公司是一家大型游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。 在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1 000万元。 【答案】 甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品或服务，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。 甲公司需要评估该知识产权许可相关的收入应当在某一时段内确认还是在某一时点确认。甲公司考虑了下列因素： a.乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等； b.这些活动直接对乙公司产生的有利或不利影响，这是因为合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生影响； c.尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。 因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。 由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度可能是最恰当的方法。 4.在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获益之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。 5.企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（估计可变对价的例外规定） （1）客户后续销售或使用行为实际发生； （2）企业履行相关履约义务。 【例】 甲公司（如中国女足）是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司（如NIKE）在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。 乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。 【答案】 该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。 由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。 结论： 甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。 例13-39 华联公司特许乙公司经营其连锁店，根据双方签订的合同，华联公司向乙公司收取特许权初始费350 000元，用于向乙公司提供家具、柜台等商品，并提供选址、店面装潢、人员培训、广告等初始服务；连锁店开业后，华联公司向乙公司持续提供经营指导、广告营销等服务，乙公司须于每年的12月31日按当年营业额的5%向华联公司支付特许权使用费，合同签订日，乙公司一次性支付特许权初始费用35万元。 华联公司各年支出情况及乙公司营业额如下表：（万元） 年份 初始服务成本 提供资产 乙营业额 后续服务成本 2019 12.6 2020 9.7 8.5（7.2） 150 3.6 2021 200 3.9 该合同涉及三项单项履约义务： 1.转让商品，（时点义务） 2.提供初始服务，（时段义务），不可估进度 3.提供后续服务，（时段义务），不可估进度 （1）收到乙公司支付的初始费用 借：银行存款 350 000 贷：合同负债 350 000 （2）2019年12月，发生初始服务成本12.6万 借：合同履约成本 126 000 贷：银行存款等 126 000 （3）2019年12月31日，确认收入及成本 借：合同负债 126 000 贷：主营业务收入 126 000 借：主营业务成本 126 000 贷：合同履约成本 126 000 （4）2020年2月20日，确认转让商品收入成本 借：合同负债 85 000 贷：主营业务收入 85 000 借：主营业务成本 72 000 贷：库存商品 72 000 (5)2020年1月1日至3月10日，发生初始成本 借：合同履约成本 97 000 贷：银行存款等 97 000 （6）2020年3月10日确认2020年提供初始服务收入及成本 收入=350 000-85 000-126 000=139 000元 借：合同负债 139 000 贷：主营业务收入 139 000 借：主营业务成本 97 000 贷：合同履约成本 97 000 （7）2020年3月10日至12月31日 支付后续服务成本 借：合同履约成本 36 000 贷：银行存款等 36 000 （8）2020年12月31日，确认后续服务收入并结转成本 收入=1 500 000×5%=75 000元 借：银行存款 75 000 贷：主营业务收入 75 000 借：主营业务成本 36 000 贷：合同履约成本 36 000 （9）2021年支付后续服务成本 借：合同履约成本 39 000 贷：银行存款等 39 000 （10）2021年12月31日，确认后续服务收入并结转成本 收入=2 000 000×5%=100 000元 借：银行存款 100 000 贷：主营业务收入 100 000 借：主营业务成本 39 000 贷：合同履约成本 39 000 （八）售后回购 1.售后回购：是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。 2.会计处理原则（原售价100，回购价60，回购日市价30） 情况 种类 业务类型 具体处理原则 1.企业因存在a.与客户的远期安排而负有回购义务或b.企业享有回购权利的 回购价格＜原售价 租赁交易 按照租赁会计准则进行会计处理 回购价格≥原售价 融资交易 ①在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等；②企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入 2.企业负有应客户要求回购商品义务的 判断条件：回购价格明显高于该资产回购时的市场价格，则表明客户有行权的重大经济动因 客户具有行使该要求权重大经济动因 作为租赁交易或融资交易，按照上述第1种情形进行会计处理 客户不具有行使该要求权重大经济动因的 作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理 【例】（作为租赁交易） 甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。 【答案】（远期安排的回购义务） 根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定，乙公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200－120）的对价取得了该设备2年的使用权。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。 【例】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1 500万元。 【答案】（有重大经济动因：租赁交易） 假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。 例13-40 2021年3月1日，华联与B公司签订了一项售后回购合同，合同约定：华联向B销售一批商品，售价500 000元，增值税65 000元，华联应于2021年12月31日将所售商品回购，回购价格为520 000元，增值税为67 600元。2021年3月1日，华联公司收到B公司支付的货款，但商品并未发出。2021年12月31日，华联回购所售商品。 负有远期安排的回购义务，融资交易 （1）2021年3月1日，收到货款 借：银行存款 565 000 贷：应交税费——应交增值税（销项）65 000 其他应付款 500 000 （2）2021年3月31日，计提利息 每月计提利息 （520 000-500 000）/10=2 000元 借：财务费用 2 000 贷：其他应付款 2 000 以后9期同上 （3）2021年12月31日购回 借：其他应付款 520 000 应交税费——应交增值税（进项）67 600 贷：银行存款 587 600 （九）预收款销售 应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关义务时确认收入 确认负债的时点： 1.预收款合同可以撤销 实际收到款项时确认合同负债 2.预收款合同不可以撤销 在合同约定的收款日确认合同负债 例13-41 2021年1月1日，华联与乙公司签订了一项合同对价为56 500元的商品转让合同（含税），合同约定，乙公司须于2021年1月31日向华联公司预付全部货款，华联公司则于2021年3月31日向乙交付商品。乙公司未能按约付款，直到2021年3月1日支付，华联于2021年3月31日交付商品。 华联公司： 1.假定合同约定，乙付款前可撤销合同 （1）2021年1月31日，不进行账务处理 （2）2021年3月1日，收乙公司款 借：银行存款 56 500 贷：合同负债 50 000 应交税费——待转销项税6 500 （3）2021年3月31日，发出商品？ 借：合同负债　　　　　　　 50 000　 应交税费——待转销项税 6 500 贷：主营业务收入　　　　　　 50 000　 应交税费——应交增值税（销项） 6 500 2.假定合同约定，乙付款前不可撤销合同 （1）2021年1月31日， 借：应收账款 56 500 贷：合同负债 50 000 应交税费——待转销项税6 500 （2）2021年3月1日，收乙公司款 借：银行存款 56 500 贷：应收账款 56 500 （3）2021年3月31日，发出商品 借：合同负债　　　　　　　 50 000　 应交税费——待转销项税 6 500 贷：主营业务收入　　　　　　 50 000　 应交税费——应交增值税（销项） 6 500 （十）无需退回的初始费 1.企业在合同开始日（或接近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。 2.企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关：（3种情况） （1）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入； 例：某健身俱身部每次消费单价为200元，会员卡入会费为10 000元，办理会员卡的消费者每次消费时可享受3折价格，收取的会员卡费用不得要求退还，但可永久享受3折优惠。 【答案】 消费者不办理会员卡，便不能享受3折优惠的重大权利，该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入。 借：银行存款，贷：合同负债，借：合同负债、贷：主营业务收入 （2）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入； 如：购买汽车时支付的智能驾驶软件实时更新升级服务费，在向客户转让汽车时确认收入 （3）该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。 如游泳馆办理年卡时收取的年卡工本费 3.企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；（如：企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关） 注意： 企业为该初始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。 【例13-43】 华联公司的下属甲公司经营一家会员制健身俱乐部。2021年1月1日，甲公司与120名客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。合同约定，甲公司还向客每位户收取了100元的入会费，用于补偿俱乐为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。同时，向每位客户收取每年2500元，两年共5000元的年费，甲公司收取的入会费和年费均无需返还。甲公司以银行存款支付初始活动成本112 000元，2021年度以银行存款支付提供健身服务成本175 000元。 【答案】 甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。 因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了100元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。 假定不考虑相关税费：   （1）2021年1月1日，收取入会费和年费 借：银行存款 612 000（5 100×120） 贷：合同负债 612 000 （2）支付初始活动费 借：合同履约成本 11 200 贷：银行存款 11 200 （3）支付2021年度健身服务成本 借：合同履约成本 175 000 贷：银行存款 175 000 （4）2021年12月31日确认收入结转成本 应确认收入=612 000/2=306 000 应结转成本=175 000+11 200/2=180 600 借：主营业务成本 180 600 贷：合同履约成本 180 600 借：合同负债 306 000 贷：主营业务收入 306 000 $$