第十三章 一般销售业务的会计处理（课件）《基础会计》（高教版·第5版）同步教学）

十三、一般销售业务的会计处理 第十三章的学习主要以课堂教学和课后作业为主要内容 四、一般销售业务的会计处理 （一）在某一时段内履行的履约义务 1.企业应当在该时段内按履约进度确认收入。（完工百分比法） 本期确认的收入 =合同总收入×本期末止履约进度—以前期间已确认的收入 本期确认的成本 =合同总成本×本期末止履约进度—以前期间已确认的成本 完工进度确定方法： （1）产出法：根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定。 完工进度=（实际测量的进度，已实现的结果，已达到的里程碑，已完成的时间进度，已生产或交付的产品单位等） （2）投入法：根据企业为履行履约义务的投入确定。 如：已消耗的资源、已花费的工时、已发生的成本、已完成的时间进度等 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计，以确保履约进度能反映履约情况的变化，对于每一履约义务，企业只能采用一种方法确定其履约进度，类似情况下的类似履约进度，企业应当采用相同的方法确定履约进度。 2.当履约进度不能合理确定时 企业已经发生的成本预计能得到补偿的，应当按已经发生的成本金额确定收入，直到履约进度能合理确定为止。 例13-18 2018年8月20日，华联实业公司与甲公司签订了一项为期3年的服务合同，从2018年9月1日起，为其写字楼提供保洁、维修服务。合同约定的服务费总额为1 800 000元（不含增值税），约定每年的12月31日按已完成的时间进度结算一次。该合同于18年9月1日开始执行。 该收入属于时期还是时点收入？ 该义务属于转让一 系列实质上相同，且转让模式相同、可明确区分的服务承诺，所以属于....... 假定华联公司的增值税税率为6%，于结算服务费时发生纳税义务 华联的账务处理： （1）2018年12月31日： 完工进度4÷（3×12）， 确认收入20万元【180×4÷（3×12）】 借：银行存款 （或应收账款）212 000（20万×（1+6%）） 贷：主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税（销项税）12 000 （2）2019年12月31日 完工进度（（12+4）÷（3×12）， 确认收入60万元【180×（12+4）÷（3×12）-20】 借：银行存款 636 000 贷：主营业务收入 600 000 应交税费——应交增值税（销项税）36 000 （3）2020年12月31日，确认收入，金额、分录同上 （4）2021年8月31日，合同到期 本年应确认收入=180×100%-（20+60+60）=40万元 借：银行存款 424 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税费——应交增值税（销项税）24 000 例13-19 2020年12月25日，华联公司与乙公司签订了一项设备安装服务合同，乙公司将其购买的一套大型设备交由甲公司安装，根据合同规定，设备安装费总额为200 000元（不含税），乙公司于设备安装完成验收合格后支付。2020年12月1日，华联公司开始安装，至2020年12月31日，实际发生安装成本60 000，其中支付安装人员薪酬36 000元，领用原材料5 000元，以银行存款支付其他费用19 000元，据合理估计，至安装完成，还会发生安装成本90 000元。2021年2月10日，设备安装完工，本年实际发生安装成本 92 000元，其中安装人员薪酬65 000元，领用原材料2 000元，以银行存款支付其他费用25 000元设备安装验收合格，乙公司如约支付价款。华联公司按已发生的成本占估计总成本的比重确定履约进度，安装服务适用的增值税率为9%。结算安装费时发生纳税义务。 分析： 由于乙公司能控制华联公司履约过程中的在安装设备，所以该安装股务属于一段进间内履行 的履约义务。 （1）支付2020年实际发生的安装成本。 借：合同履约成本 60 000 贷：应付职工薪酬 36 000 原材料 5 000 银行存款 19 000 （2）2020年12月31日，确认收入，结转成本， 完工进度=60 000÷（60 000+90 000）=40% 确认收入=200 000×40%=80 000 结转成本=60 000 应收合同价款80000×(1+9%)=87 200元 借：应收账款 87 200 贷：主营业务收入 80 000 应交税费——待转销项税额 7 200 借：主营业务成本 60 000 贷：合同履约成本 60 000 （3）支付2021年实际发生的安装成本。 借：合同履约成本 92 000 贷：应付职工薪酬 65 000 原材料 2 000 银行存款 25 000 （4）2021年2月10日，确认收入，结转成本， 完工进度100% 确认收入=200 000×100%-80 000=120 000 结转成本=92 000 借：应收账款 130 800 贷：主营业务收入 120 000 应交税费——待转销项税额 10 800 借：主营业务成本 92 000 贷：合同履约成本 92 000 (5)收到款 借：银行存款 218 000 贷：应收账款 218 000 同时：借： 应交税费——待转销项税额 18 000 贷： 应交税费——应交增值税（销项） 10 800 例13-20 华联公司与客户签订了一项总额为2 000万元（不含增值税）的固定造价合同，承建一座桥梁，预计工期24个月，合同价款每年按工程进度结算一次，对于已结算的合同价款，华联公司拥有无条件的收款权利，除非其未能完成履约承诺，否则客户无权终止合同；如由于客户的原因终止合同，华联公司有权就累计已完成的履约部分收取能够补偿其已经发生的成本和合理利润的款项，同时，客户承诺，如桥梁能提前完工，则每提前完工1天，奖励华联公司5万元，各年合同成本、合同价款结算及收取情况等有关资料见下表： 合同成本及价款结算收取情况一览表 单位：万元 项目 2019年 2020年 2021年 累计实际发生成本 630 1 575 2 080 预计至完工尚需发生成本 1 170 525 ------ 结算合同价款 900 900 500 实际收到价款 800 850 650 2019年9月1日工程开工，最初预计的工程总成本1 800万元，2021年6月，桥梁主体完工，工程质量符合设计要求，极有可能提前60天完工，客户同意向华联公司支付奖励款300万元（不含 增值 税）。华联按实际累计成本占预计总成本的比例确定履约进度，不考虑相关税费： （1）2019年 登记实际发生的合同成本 借：合同履约成本 630 贷：原材料、应付职工薪酬等 630 登记已结算的合同价款 借：应收账款 981万 贷：合同结算——价款结算 900万 应交税费——应交增值税（销项）81万 ③登记实际收到的合同价款（800×（1+9%）） 借：银行存款 872万 贷：应收账款 872万 ④确认本年的合同收入并结转成本 履约进度=630/1800=35% 确认收入=2 000×35%=700 结转成本=1800×35%=630 借：合同结算——收入结转 700万 贷：主营业务收入 700万 借：主营业务成本 630万 贷：合同履约成本 630万 2019年12月31日，“合同结算”科目贷方余额200万元，该贷方余额是华联公司已与客户结算但尚未履行履约义务的金额，应在资产负债表中作为“合同负债”项目列示。 合同负债，表示企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 （2）2020年 登记实际发生的合同成本1575-630=945万元 借：合同履约成本 945 贷：原材料、应付职工薪酬等 945 登记已结算的合同价款 借：应收账款 981万 贷：合同结算——价款结算 900万 应交税费——应交增值税（销项）81万 登记实际收到的合同价款 借：银行存款 926.5万 贷：应收账款 926.5万 ④确认本年合同收入并结转合同成本 履约进度=1575/2100=75% 确认收入=2 000×75%-700=800 确认成本=2100×75%-630=945 借：合同结算——收入结转 800万 贷：主营业务收入 800万 借：主营业务成本 945万 贷：合同履约成本 945万 2020年末，合同预计总成本2100万元，预计总收入2000万元，合同预计发生的损失总额为100万元，2019和2020年已累计确认亏损75万元（700+800-630-945），还有可能继续亏损25万元，该亏损合同产生的义务符合预计负债的确认条件，则应当将预计 的亏损（2000-2100）×（1-75%）确认为预计负债 借：主营业务成本 25万 贷：预计负债 25万 20120年12月31日，“合同结算”科目贷方余额300万元，该贷方余额是华联公司已与客户结算但尚未履行履约义务的金额，应在资产负债表中作为“合同负债”项目列示。 合同负债，表示企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 （3）2021年 登记实际发生的合同成本2080-1575 借：合同履约成本 505 贷：原材料、应付职工薪酬等 505 登记已结算的合同价款 借：应收账款 545 贷：合同结算——价款结算 500 应交税费——应交增值税（销项）45 登记实际收到的合同价款（650×（1+9%）） 借：银行存款 708.5 贷：应收账款 708.5 ④确认本年的合同收入并结转成本 履约进度=2080/2080=100% 确认收入=2 300-1500=800 结转成本=2080-630-945=505 借：合同结算——收入结转 800 贷：主营业务收入 800 借：主营业务成本 505 贷：合同履约成本 505 同时，因合同履行完毕，合同收入与成本都已据实确认，应将原预计的合同损失25万元转回 借：预计负债 25 贷：主营业务成本 25 ⑤合同完工，对冲“合同结算”明细科目 借：合同结算——价款结算 2300 贷：合同结算—— 收入结转 2300 “合同结算”科目（共同类）： 本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。 资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。 合同负债：电商平台预售购物卡 【例】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。甲公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额200000元。假设不考虑相关税费的影响。 本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200000元中，仅佣金部分10000元（200000×5%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即190 000元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。 借：银行存款 200 000 贷：合同负债 10 000 其他应付款 190 000 （资料来源：财政部网站，收入准则应用案例——电商平台预售购物卡） （二）在某一时点履行的义务 确认时点 企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认收入。 在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当综合考虑以下迹象： （1）企业就该商品享有现时收款义务， （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户， （3）企业已将该商品实物转移给客户， （4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户， （5）客户已接受该商品 （6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。 上述迹象没有哪一条是决定性的，应根据合同条款和交易实质进行综合判断。 1.一般的时点业务， （1）客户取得商品控制权时： 借：应收账款（银行存款等） 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） （2）同时或在月末，结转成本 借：主营业务成本 贷：库存商品 P361例13-21 2020年1月20日，华联公司与甲公司签订合同，向甲公司销售A商品一批，成本12万元，合同约定的销售价15万元，增值税额1.95万元，华联公司开出发票并按合同约定的品种和质量发出A产品，甲公司收到并验收入库。根据合同约定，甲公司将于30天内付款。 华联公司应当在甲公司取得商品控制权时确认收入： 借：应收账款 16.95 贷：主营业务收入　　 15 应交税费——应交增值税（销项税额）1.95 借：主营业务成本 12 贷：库存商品 12 例13-21 接上例，假定华联公司在向甲客户发出商品时，已知悉甲公司资金周转发生困难，近期内难以收回货款，但为了减少积压以及考虑到与甲公司长期的业务关系，仍将A商品发给甲公司并开出发票账单. 发出商品时确认收入吗？ 甲公司于2020年12月1日给华联公司开出并承兑一张面值是116.95万元的6个月不带息商业汇票。 ？ 2021年6月1日，华联公司收到货款。 ？ （1）2020年1月20日发出商品，不能确认收入。 借：发出商品 12 贷：库存商品 12 借：应收账款 1.95 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）1.95　 （2）2020年12月1日，收到商业汇票， 借：应收票据 16.95 贷：主营业务收入 16 应收账款 1.95 结转成本 借：主营业务成本 12 贷：发出商品 12 （3）2021年6月1日，收到款项。分录？没收到呢？ 2、分期收款销售商品 分期收款销售，企业将商品交给客户，通常表明客户即取得了商品的控制权，即使企业因便于收款而保留了商品的法定所有权，也不影响客户取得商品控制权的实质，所以应当在向客户交付商品时确认收入。 例13-23 2021年4月1日，华联公司与乙公司签订了一项合同，以195 000元的价格（不含增值税）向乙公司销售A、B、C三种产品，成本依次为65 000、50 000和35 000元，单独售价（不含增值税）依次为80 000、70 000和50 000元，华联公司按合同约定的品种和质量发出三种产品，乙公司收到上列产品并验收入库，据合同约定，乙公司须于2021年4月1日，6月30日，9月30日和12月31日分四次等额付款（包含相应的增值税），华联公司按付款进度给乙公司开具增值税专用发票并产生增值税纳税义务。 上述业务属于分期收款销售，企业将商品交给客户，通常表明客户即取得了商品的控制权，即使企业因便于收款而保留了商品的法定所有权，也不影响客户取得商品控制权的实质，所以应当在向客户交付商品时确认收入。 合同折扣分摊表 单位：万元 合同产品 按比例分摊 单独合同价 A 8/20×19.5 7.8 B 7/20×19.5 6.825 C 5/20×19.5 4.875 合计 19.5 （1）2021年4月1日，销售商品并收到乙公司支付的货款： 已收合同价款=195000/4=48 750元 已收增值税销项税额=48 750×13%=6337.5元 未收增值税销项税额=7800×3=23 400元 已收银行存款=48 750+6337.5=55087.5元 应收账款=195 000×（1+13%）-55087.5=165 262.5元 借：银行存款 55 087.5 应收账款 165 262.5 贷：主营业务收入——A 78 000 主营业务收入——B 68 250 主营业务收入——C 48 750 应交税费——应交增值税（销项税额）6 337.5 应交税费——待转销项税额 19 012.5 其中，“应交税费——待转销项税额 ”核算一般纳税人销售货物等已确认收入或利得，但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间（一年内）确认为销项税额的增值税额。 借：主营业务成本——A 65 000 主营业务成本——B 50 000 主营业务成本——C 35 000 贷：库存商品——A 65 000 库存商品——B 50 000 库存商品——C 35 000 (2)2021年6月30日，收到乙公司支付的货款 借：银行存款 55 087.5 应交税费——待转销项税额 6 337.5 贷：应收账款 55 087.5 应交税费——应交增值税（销项税额） 6 337.5 （3）、（4）其他两次收款， 同（2）。 3、若销售收款权取决于时间流逝之外的因素 收款权应使用“合同资产”科目 合同资产： 是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。 例13-24 2021年6月1日，华联公司同丙公司签订了一项合同，以30 000元的价格向丙公司出售A、B两种产品，两种产品的生产成本分别是13 500元和9 000元，单独售价（不含增值税）依次为18 000和12 000元，合同约定，A产品于6月1日交付丙公司，B产品于7月1日交付丙公司，只有当两种产品都交付后，才有权收取30 000元的合同对价。华联公司按约定的日期先后发出两种产品，丙公司收到并验收入库。 （1）2021年6月1日，发出A， 借：合同资产 20 340 贷：主营业务收入 18 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 2 340 借：主营业务成本 13 500 贷：库存商品——A 13 500 应收账款：是企业拥有的无条件向客户收取对价的权利。即企业仅仅随着时间的流逝即可收款。 （2）2021年7月1日，发出B， 借：应收账款 33 900 贷：主营业务收入 12 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 560 合同资产 20 340 借：主营业务成本 9 000 贷：库存商品——B 9 000 $$