第一章 资产减值会计专题（课件）《基础会计》（高教版·第5版）同步教学）（录）

第一讲 资产减值会计专题 岳希宇 主要内容： 资产减值概述 非金融资产减值——存货减值 ——长期资产减值 金融资减值 1.1　资产减值概述 一、 资产：（CAS总则第20条） 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 3 Renmin University of China 二、资产的确认条件：（CAS总则第21条） 符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产： （1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业； （2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 三、资产减值： 一项已经确认的资产，如果其预期的经济利益不是很可能流入企业或流入企业的经济利益不及预期，就表明资产可能存在减值情况。 CAS散见的资产减值会计规则 1.2 非金融资产减值——存货减值 存货减值的计提CAS1（占非金融资产减值的5成以上） 一、存货期末计量原则： 资产负债表日，存货应当按照成本(book vlaue)与可变现净值(net realizable value , NRV)孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。 存货期末计量原则 计提存货跌价准备后，以前减记存货价值的影响因素消失 减记的金额应当予以恢复 在原已计提的存货跌价准备金额内转回 成本﹤可变现净值 按成本计量 不计提存货跌价准备 成本>可变现净值 按可变现净值计量 计提存货跌价准备 成本：指存货的取得成本。 二、可变现净值（NRV）的含义、特征 （一）含义： 是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额 （二）特征 1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常生产经营活动； 2.可变现净值是存货的预计未来净现金流量 三、确定可变现净值应考虑的主要因素 （一）证据确凿 1.存货成本的确凿证据： 取得的外来原始凭证、生产成本账簿记录等 2.可变现净值的确凿证据： 产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等 （二）持有存货的目的 1.持有以备直接出售 2.持有以备进一步加工生产后销售 （三）资产负债表日后事项 确定存货可变现净值时： 1. 应当以资产负债表日取得的最可靠的证据估计的售价为基础。 2. 如果资产负债表日至财务报批准报出日之存货售价发生波动： 如有确凿证据表明其对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定可变现净值时应当予以考虑，否则不应予以考虑。 四、存货的可变现净值确定方法 （一）直接出售的存货 1.有不可撤销的销售合同 （1）库存数等于或小于合同数 NRV=合同价-估计的销售费用和税金 【例1】2022年9月15日甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同。市场销售价格和合同价格均为不含增值税价格，甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。双方约定，2023年1月31日甲以每台125万元的价格向乙公司提供A型设备50台，2022年12月31日，甲公司 存货有关资料如下： 2022年12月31日，A产品市场销售价格为每台95万元，估计销售费用和税金每台5万元。 NRV=（125－5）×40=4 800万元>成本 3 920万元 品种 数量 单位成本(万元) 成本(万元) A设备 40台 98 3 920万元 （2）库存数超过合同数部分 超出部分的存货应当以产成品或商品的一般销售价格为基础计算NRV。 即：合同部分NRV=合同价—估计的销售费用和税金 超出合同部分NRV=一般销售价格—估计的销售费用和税金 CAS应用指南：资产负债表日同一项存货中一部分有合同约定价格，另一部分不存在合同约定价格的，应分别确定其可变现净值，并与相应的存货成本进行比较，分别确定存货跌价准备，不得合并计量存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。 【例2】上例中的A设备，如果有30台与乙公司签订了合同， NRV（有合同部分30台）＝（125－5）×30＝3600万元 成本=30×98=2940万元， 孰低？ 成本 2 940万元 这部分期未存货列示金额2 940万元 NRV（无合同部分10台）＝（95－5）×10＝900万元 成本10×98=980万元 孰低？ NRV 900万元 这部分期未存货列示金额900万元 即A产品期末列示在“存货”项目的金额为： 2940+900＝3 840万元 （一）直接销售存货NRV的确定 2.无销售合同的， NRV=一般销售价格—估计的销售费用和税金 【例3】B公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计量。2022年9月26日B公司与M公司签订销售合同：由B公司于2023年3月6日向M公司销售笔记本电脑1 000台，销售价格为每台1.2万元。2022年12月31日B公司库存笔记本电脑1 200台，单位成本为每台1万元，账面成本为1 200万元。2022年12月31日市场销售价格为每台0.95万元，预计销售税费均为每台0.05万元。假设该存货未计提过存货跌价准备，2022年12月31日笔记本电脑应计提的存货跌价准备的金额为？万元。 分析： NRV（有合同）=（1.2-0.05）×1000=1150万元，成本1000，不计提 NRV（无合同）=（0.95-0.05）×200=180万元，成本200万元，计提20 （二）需进一步加工的材料存货的期末计量 问题： A公司持有甲材料用于生产乙产品，甲材料的成本1000万元，市价800万元，乙产品目前的市价为1500万元，销售税费200万元，甲制成乙需进一步发生成本400万元。 甲材料减值了吗？ 材料存货（需加工后出售的存货）的期末减值测试思路 1.如果用该材料生产的产成品的NRV预计高于其生产成本，则该材料应当以成本列示。 例4 A公司持有甲材料用于生产乙产品，甲材料的成本1000万元，市价800万元，乙产品目前的市价为1650万元，销售税费200万元，甲制成乙需进一步发生成本400万元。 产成品NRV=1650-200=1450万元 产成品成本=1000+400=1400万元 产成品的NRV>产成品成本 甲材料没减值，仍以成本1000万元列示。 2.如果材料价格的下降导致产成品的价格下降，从面导致产成品的NRV小于其生产成本,则该材料应当按材料的NRV计量，计提相应的减值准备。 例5 A公司持有甲材料用于生产乙产品，甲材料的成本1000万元，市价800万元，乙产品目前的市价为1500万元，销售税费200万元，甲制成乙需进一步发生成本400万元。 产成品NRV=1500-200=1300万元 产成品成本=1000+400=1400万元 产成品的NRV﹤产成品成本 持有的甲材料已经不经济了，则材料减值了 NRV材料=产成品的估计售价—进一步加工发生的成本—估计产成品的销售税费 NRV材=1500-400-200=900万元 所以，材料减值额为100万元。 期末材料以900万元列示 五、存货跌价准备的会计处理方法 （一）计提存货跌价准备的基础 根据我国企业会计准则的规定： ①第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。 ②对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。 ③与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。 例6 某商业企业库存商品数量繁多且单价较低，因而可以按商品类别计提存货跌价准备，在此之前没有计提过存货跌价准备，该企业库存商品2022年12月31日的减值测试资料如下： 存货跌价准备计算表 商品类别 数量 账面成本 可变现净值 库存商品期末价值 应计提的存价准备 件 单价 金额 甲类商品 A 2 000 8 16 000 16 000 B 2 500 5 12 500 11 200 合计 28 500 27 700 27 700 800 乙类商品 C 800 25 20 000 19 500 D 600 36 21 600 21 900 E 900 31 27 900 28 800 合计 69 500 70 200 69 500 0 丙类商品 F 1 900 18 34 200 32 300 G 1 600 10 16 000 15 200 合计 50 200 47 500 47 500 2 700 总计 143 200 145 400 （二）存货跌价准备的计提和转回 第十九条 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 某期应计提的存货跌价准备＝成本(100)－可变现净值(70)－“存货跌价准备”科目原有余额2=28 上式﹥0，补提： 借：资产减值损失 28 贷：存货跌价准备 28 上式˂0，冲回，如原跌准余额35，但以原有的“存货跌价准备”科目余额为限！上式=－5 借：存货跌价准备 (最多冲回原余额） 5 贷：资产减值损失 5 上式＝0，不补不冲 例7：甲公司2018年至2021年有关A商品存货期末计量的资料如下： ①2018年12月31日，A商品的账面成本为80 000元，可变现净值70 000元，“存货跌价准备”科目无期初余额。 分析： 账面成本：80 0000 NRV70 000 当期应计提存货跌价准备＝ 80 000—70 000－0＝10 000 首次计提分录： 借：资产减值损失 10 000 贷：存货跌价准备 10 000 “存货跌价准备”科目期末余额：10 000（贷方），“库存商品——A”科目余额：80 000（借方） 在资产负债表“存货”项目中列示金额：70 000 ②2019年，在转出A商品时，相应结转存货跌价准备8 000元。 2019年12月31日，A商品的账面成本为96 000元，可变现净值85 000元，“存货跌价准备”科目余额：10 000－8 000＝2 000元 分析： 账面成本：96 0000 NRV85 000 当期应计提存货跌价准备＝ 96 000—85 000－2 000＝9 000元 补提分录： 借：资产减值损失 9 000 贷：存货跌价准备 9 000 “存货跌价准备”科目期末余额： 10 000－8 000+9 000＝11 000元（贷方）， “库存商品——A”科目余额：96 000（借方） 在资产负债表“存货”项目中列示金额：85 000 ③2020年，在转出A商品时，相应结转存货跌价准备6 000元。 2020年12月31日，A商品的账面成本为62 000元，可变现净值58 000元， “存货跌价准备”科目余额： 10 000－8 000+9 000－6 000＝5 000元 分析： 账面成本：62 000 NRV58 000 当期应计提存货跌价准备＝ 62 000—58 000－5 000＝－1 000元 冲回分录： 借：存货跌价准备 1 000 贷：资产减值损失 1 000 “存货跌价准备”科目期末余额： 10 000－8 000+9 000－6 000－1000＝4 000 （贷方）， “库存商品——A”科目余额：62 000（借方） 在资产负债表“存货”项目中列示金额：58 000 ④2021年，在转出A商品时，相应结转存货跌价准备3 000元。 2021年12月31日，A商品的账面成本为80 000元，可变现净值82 000元， “存货跌价准备”科目余额： 1000元 分析： 账面成本：80 000 NRV82 000 当期应计提存货跌价准备＝ 80 000—82 000－1 000＝－3 000元 “存货跌价准备”科目原余额1 000，只能冲回1 000 冲回分录： 借：存货跌价准备 1 000 贷：资产减值损失 1 000 “存货跌价准备”科目期末余额： 10 000－8 000+9 000－6 000－1000－4 000＝0 “库存商品——A”科目余额：80 000（借方） 在资产负债表“存货”项目中列示金额：80 000 六、存货减值的披露要求 CAS1——存货 第二十二条 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息： 银禧科技20 18年报 Zhou Hua, Renmin University of China 1.3 非金融资产减值——长期资产减值 适用《CAS8资产减值》的资产： 1.长期股权投资 2.固定资产 3.无形资产 4.生产性生物资产 5.商誉 6.使用权资产 7.成本模式计量的投资性房地产 8.探明天然气矿区权益及设施 资产负债表日 存在减值迹象※（几类特殊资产除外） 进行减值测试 估计可收回金额 可收回金额﹤账面价值 确认资产减值损失，计提资产减值准备 可收回金额>账面价值 不确认资产减值损失，不计提资产减值准备 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 一、减值迹象与资产减值测试 33 Renmin University of China 资产负债表日 存在减值迹象※（几类特殊资产除外） 进行减值测试 估计可收回金额 至少每年进行减值测试： 商誉 使用寿命不确定的无形资产 未达到可使用状态的无形资产 二、资产负债表日对减值迹象的判断 企业判断资产是否存在可能发生减值的迹象可以从外部信息来源（external sources）和内部信息来源两方面加以判断： 1.外部信息来源： （1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。 （2）经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 （3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 2.内部信息来源： . （1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 （2）资产已经或者将要被闲置、终止使用或者提前处置。 （3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经或者将要低于预期，如资产所创造的净现金流量或者所实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。 长期股权投资： 账面价值低于其占被投资方所有者权益份额时，存在减值迹象。 财政部会计司2023.7.10，资产减值准则实施问答 三、 资产可收回金额的计量 （一）估计资产可收回金额的基本方法 　　【思考】为什么是较高者？ 37 Renmin University of China （二）公允价值减去处置费用后的净额的计算 1.公允价值 准则规定，资产的“公允价值”，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格； 在估计资产的公允价值时，应当按照下列顺序确定： （1）以销售协议价格作为公允价值。 （2）如果不存在有约束力的销售协议但该项资产存在活跃市场，则通常应采用最新的买方出价。如果难以获得最新的买方报价，则可采用最近的交易价格。 （3）以最佳信息的估计数作为公允价值，可参考同行业类似资产的最近交易价格。 2.“处置费用”(costs to sell)， 是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，以及与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费等（但不包括财务费用和所得税费用）。 39 Renmin University of China 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。 如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 （三）资产预计未来现金流量的现值的计算 资产预计未来现金流量的现值（PCF） 40 Renmin University of China 1.预计资产未来现金流量的方法 ①传统法 预计资产未来现金流量，通常可以根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。 例1：企业某固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来三年在正常情况下该资产每年可为企业产生的现金净流量为100万元、50万元、10万元。、 该现金流量即为最可能产生的现金流量。 ②期望现金流量法 资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算确定。 【例2】假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如下表所示。 各年现金流量概率分布及发生情况　　单位：万元 第1年的预计现金流量（期望现金流量）：150×30%+100×60%+50×10%=110（万元） 第2年的预计现金流量（期望现金流量）：80×30%+50×60%+20×10%=56（万元） 第3年的预计现金流量（期望现金流量）：20×30%+10×60%+0×10%=12（万元） 2.折现率的预计 　　在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 3.资产未来现金流量现值的预计 　　在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。 44 Renmin University of China 【例3】A公司于2×22年年末对一项作为固定资产的生产设备进行减值测试。该设备账面价值为1 000万元，预计尚可使用年限为4年。该资产的公允价值减去处置费用后的净额为700万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。其他资料如下： 计提减值准备后折旧方法为直线法，不考虑残值。该资产2×22年年末应计提的减值准备为？ 答案： 　 2×22年12月31日现金流量的现值＝300×0.9524＋200×0.9070＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（万元） 　　公允价值减去处置费用后的净额＝700（万元） 　　因此，可收回金额＝929.88（万元） 　　2×22年年末应计提的减值准备＝1 000－929.88＝70.12（万元） 四、 资产减值损失的确认与计量 （一）资产减值损失确认与计量的一般原则 1.资产减值损失的确认 资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。 2.确认减值损失后折旧摊销的会计处理 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 3.资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。 【提示】 资产减值准则中规范的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，但有些资产的减值是可以转回的。资产减值是否可以转回如下表所示： 为什么限制长期资产减值准备的转回呢？ 《企业会计准则第8号——资产减值》所规范的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。易言之，下列资产减值准备禁止转回：长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备。 为什么限制长期资产减值准备的转回呢？据称，这是为了遏制企业通过转回资产减值准备做大利润数据的冲动。如此生硬的限制措施果然就能遏制企业的造假行为吗？其实不然。因为对于聪明的企业管理当局来说，先行计提固定资产减值准备，然后变卖该固定资产，如此，便可通过做大“营业外收入”的方式做大利润数据。那么，为什么上述限制转回的规定无法达到目的呢？原因在于，准则一旦允许查无实据的信息（如资产减值准备）进入会计账簿，则任何补救措施都难以达到目的，毕竟，变卖自己的资产是企业法人受宪法和法律保护的神圣权利。 49 Renmin University of China （二）资产减值损失的账务处理 　　借：资产减值损失 　　　　贷：固定资产减值准备 　　　　　　在建工程减值准备 　　　　　　投资性房地产减值准备 　　　　　　无形资产减值准备 　　　　　　商誉减值准备 　　　　　　长期股权投资减值准备 【例4·多选题】下列各项资产计提减值后，持有期间内在原计提减值损失范围内可通过损益转回的有（　）。 　　A.存货跌价准备 　　B.应收账款坏账准备 　　C.商誉减值准备 　　D.长期股权投资减值准备 『正确答案』 五、 资产组的认定和变更 如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业通常应当以单项资产为基础估计其可收回金额。如果难以对单项资产的可收回金额进行估计，则应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。 （一）资产组的概念和认定 1.资产组的概念 资产组（cash-generating unit，CGU），资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。 如某车间有甲设备、乙设备、丙设备和丁设备，甲设备和乙设备生产A产品，丙设备和丁设备生产B产品。 53 Renmin University of China 图中，甲设备和乙设备构成一个资产组，丙设备和丁设备构成一个资产组。 2.资产组的认定应当考虑的因素： （1）以其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入； （2）应当考虑管理层管理生产经营活动的方式（如时按照生产线、业务种类还是按照地区或区域等）和对资产的持续使用或处置的决策方式等。 （3）资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。 3.被分摊商誉的资产组的认定 案例：（上市公司执行企业会计准则案例解析2020年） 2×15年12月，甲公司向乙公司收购其持有的A公司75%的股权，收购对价为5 241万元，可辩认净资产的公允价值为－20 856万元，形成商誉约2.08亿元。 在购买日，甲公司将A公司的全部资产作为与商誉相关的资产组，并将这些资产进一步划分为生产线及营运资金等经营性资产、有息负债和其他长期资产，其中其他长期资产为A公司无形资产中的商业用地（A公司在该土地上主要从事生产经营活动）和持有的B公司20%的股权（持有目的为投资，具有重大影响）。 2×16年—2×17年公司在对商誉进行减值测试时，A公司资产组产生的可收回金额为全部资产未来现金流量现值。 2×18年甲公司在对A公司进行商誉减值测试时，变更了与商誉相关的资产组的范围，2×18年与商誉相关的资产组确定为A公司的经营性资产，不包括其他长期资产及有息负债，相关资产组的可收回金额为经营性资产未来现金流量的现值。 问题： （1）资产组的认定及账面价值的确定是否符合会计准则的规定？ （2）如何将商誉分摊至资产组或资产组组合？ 答： （1）资产组的认定 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流量应当基本独立于其他资产或资产组。在本例中，经营性资产通常能基本独立于其他资产产生现金流入，故应划分为一个资产组（组1）；关于其他长期资产中的商业用地，其目的是用来支持甲公司的经营活动，故应列入资产组1；此外，持有的B公司20%的股权，也要看其目的是投资还是为了稳定客户或供应商关系，本例是投资目的，能基本独立于其他资产产生现金流量，故应划分为一个资产组（组2）。 （2）资产组账面价值确定 减产减值准则明确规定，存货的减值，经营性应收款项的减值等分别适用于其他的准则，且资产组账面价值的确定，应与其可收回金额的确定方法保持一致，在预计PCF时，为避免重复计算，未来现金流量不包括（1）在持续使用中产生现金流入的资产所产生的、基本独立于所估计资产的现金流入（如应收款项等金融资产）；（2）与已经确认为负债（如应付款项、养老金或其他准备）的义务有关的现金流出。 所以，资产组账面价值原则上应当剔除应收款项、应付款项和负债。但是，实务操作中，资产组的账面价值也可能包括此类资产和负债。《CAS8》第19条规定，资产组账面价值的确定基础应当与可收回金额 的确定方式一致，在预计pcf时，也应当同样包含此类资产和负债。 此外，在预计PCF时也不应当包含筹资活动产生的现金流入和流出。所以资产级不应当包含有息负债。 （3）商誉应当分摊至预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产产组组合。 （二）资产组减值的会计处理 如果资产组（组合）的可收回金额低于其账面价值（包括摊入的总部资产和商誉），则应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当归属于各个单项资产： ①先抵减摊入该资产组（组合）中的商誉， ②再根据该资产组（组合）中的账面价值，按比例抵减其余各个单项资产。 ③以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。 抵减后各单项资产的账面价值不得低于以下三者中的最高数： 1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如能确定）； 2.该资产的预计未来现金流量的现值（如能确定）； 3.零。 对于因这一规则所导致的未能分摊出去的减值损失，应当再次抵减资产组组合内的其他资产（按账面价值的相对比例分摊）。 57 Renmin University of China 【例5】东方时装股份公司为生产某款时装所装配的专用生产线由三台机器组成：A提花织机、 B染色机、C印花机，成本分别为40万元、60万元和100万元。三台设备经济使用年限均为10年，该公司采用年限平均法计提折旧，净残值为0。各机器均无法单独产生现金流量，整条生产线构成一个资产组。 由于竞争对手推出了最新科技的新款式，东方时装股份公司考虑对资产组进行减值测试。20×7年12月31日，A提花织机、B染色机、C印花机的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。估计A提花织机的公允价值减去处置费用后的净额为15万元。另两台机器都无法估计可收回金额。整条生产线预计尚可使用5年，未来5年预计现金流量的现值为60万元。无法预计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额。 资产组组合的减值损失＝ 资产组的账面价值－资产组的可收回金额 ＝（200 000＋300 000＋500 000）－600 000 ＝400 000（元） 58 Renmin University of China Zhou Hua, Renmin University of China A提花织机 B染色机 C印花机 资产组（生产线） 账面价值 200 000 300 000 500 000 1 000 000 可收回金额 / / / 600 000 减值损失 / / / 400 000 减值损失分摊比例 20% 30% 50% / 减值损失分摊额 50 000* 120 000 200 000 370 000 分摊后账面价值 150 000* 180 000 300 000 / 尚未分摊的减值损失 / / / 30 000 二次分摊比例 / 37.5% 62.5% / 二次分摊额 / 11 250 18 750 30 000 二次分摊后账面价值 150 000 168 750 281 250 600 000 * 受Highest of 3规则限制，A提花织机最多只能确认减值损失50 000元。 借：资产减值损失——A提花织机 50 000 ——B染色机 131 250 ——C印花机 218 750 贷：固定资产减值准备——A提花织机 50 000 ——B染色机 131 250 ——C印花机 218 750 六、商誉减值测试与处理 （一）商誉减值测试的基本要求 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流，所以商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于企业所确定的报告分部。 （二）商誉的减值测试方法与会计处理 【例6（吸收合并）】 甲公司有关商誉及其他资料如下： （1）甲公司在2×17年12月2日，以3 520万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为5 400万元，负债的公允价值为2 000万元（应付账款），甲公司确认了商誉120万元。乙公司的全部资产为一条生产线（包括有A、B、C三台设备）和一项该生产线生产产品的专利技术。生产线的公允价值为3 000万元（其中：A设备为800万元、B设备1 000万元、C设备为1 200万元），专利技术的公允价值为2 400万元。甲公司在合并乙公司后，将该条生产线及专利技术认定为一个资产组。 　　借：固定资产——A设备　　　　800 　　　　　　　　——B设备　　　1 000 　　　　　　　　——C设备　　　1 200 　　　　无形资产　　　　　　　 2 400 　　　　商誉　　　　　　　　　　 120 　　　　贷：应付账款　　　　　　　 2 000 　　　　　　银行存款　　　　　　　 3 520 　（2）该条生产线的各台设备及专利技术预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧和摊销。 　　计算2×18年12月31日资产组不包含商誉的账面价值 　　A设备的账面价值＝800－800/5＝640（万元） 　　B设备的账面价值＝1 000－1 000/5＝800（万元） 　　C设备的账面价值＝1 200－1 200/5＝960（万元）　 　　专利技术＝2 400－2 400/5×13/12＝1 880（万元） 资产组不包含商誉的账面价值＝640＋800＋960＋1 880＝4 280（万元） 　（3）由于该资产组包括商誉，因此至少应当于每年年度终了进行减值测试。 2×18年末如果将上述资产组出售，公允价值为4 086万元，预计处置费用为20万元；资产组未来现金流量的现值无法确定。甲公司无法合理估计A、B、C三台设备及其无形资产的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 　　①对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失。 资产组的可收回金额＝4 086－20＝4 066（万元）（包含商誉）﹤资产组不包含商誉的账面价值4 280万元 【提示】满足商誉减值测试的第一种情况，说明商誉120万元全部减值，可辨认资产需要计提减值214万元。 　　借：资产减值损失　　　　　120 　　　　贷：商誉减值准备　　　　　　　120 　　其余减值损失214万元，在A、B、C三台设备及专利技术之间按账面价值的比例进行分摊。 　　A设备应分摊的减值损失＝214×640/4 280＝32（万元） 　　B设备应分摊的减值损失＝214×800/4 280＝40（万元） 　　C设备应分摊的减值损失＝214×960/4 280＝48（万元） 　　专利技术应分摊的减值损失＝214×1 880/4 280＝94（万元） 　　借：资产减值损失　　　　 214 　　　　贷：固定资产减值准备——A设备　32 　　　　　　　　　　　　　　——B设备　40 　　　　　　　　　　　　　　——C设备　48 　　　　　　无形资产减值准备　　　　　 94 【拓展】若资产组的可收回金额为4 300万元 ①对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失 　　资产组不包含商誉的账面价值为4 280万元﹤ 　　资产组的可收回金额为4 300万元 　　　　【提示】满足商誉减值测试的第二种情况，进入第二步　 　②对包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失 　　资产组包含商誉的账面价值＝4 280＋120＝4 400（万元） 　　资产组的可收回金额为4 300万元 　　资产组应确认资产减值损失＝4 400－4 300＝100（万元） 　　确认商誉减值损失＝100－0＝100（万元） 　　借：资产减值损失　　　　100 　　　　贷：商誉减值准备　　　　　　100 【例7·多选题】 下列关于商誉的会计处理中，正确的有（　）。 　　A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试 　　B.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无需对其进行减值测试 　　C.有关商誉的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试 　　D.与商誉有关的资产组或资产组组合的减值损失应首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值 『正确答案』ACD 『答案解析』选项B，对于商誉、使用寿命不确定的无形资产以及尚未达到可使用状态的无形资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。 银禧科技2018：计提巨额商誉减值 按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，对企业合并所形成的商誉，公司应当至少在每年年度终了进行减值测试。 银禧科技于 2017 年2月收购兴科电子科技66.20%股份，合计持股比例达到100%，形成商誉 48,980.46 万元。公司将该商誉分配至兴科电子科技有限公司经营性资产组。资产组由兴科电子科技的固定资产与无形资产构成。 2018 年 12 月 31 日该资产组除商誉外的长期资产账面价值为 19,414.75 万元。根据兴科电子科技未来5年盈利预测数据，预计未来5 年息税前利润均为负数，故商誉所在资产组的可回收价值以资产组的公允价值减去处置费用后的净额予以确定，为19，304万元（见附表17）。2018年度，银禧科技对并购兴科电子形成的商誉48,980.46万元，全额计提了减值准备。 阅读材料：上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）P261-283 银禧科技2018商誉减值测试计算过程： 2018 年 12 月 31 日该资产组除商誉外的长期资产账面价值为 19,414.75 万元 2018 年 12 月 31 日该资产组的可收回金额（含商誉）19，304万元 说明商誉全部减值，可辨认资产减值19,414.75 万元—19，304万元=110.75万元 1.4 金融资产减值 2008年金融危机之后，原先的金融资产减值模型——己发生损失模型由于其对资产减值的确认“太迟，且太少”而受到各方的质疑。2009年4月，二十国伦敦峰会上各领导人提出未来需加强金融监管与会计准则制定方的合作，共同制定一套有效的金融工具会计准则。在多方推动下，IASB与FASB启动了金融工具会计准则改革项目。经过六年时间会计准则制定方与金融监管者不断地博弈，最终IASB于2014年7月正式发布IFRS 9，提出以预期损失模型取代已发生损失模型。IFRS 9于2018年正式实行。 我国相关准则出台及执行时间： 一、金融工具减值概述 （一）原则、范围 企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备： 1.分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）。 2.租赁应收款 3.合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。 4.部分贷款承诺和财务担保合同。 （二）相关概念 1.信用损失： 是企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。 如：一债券投资，面值200 000万，票面利率6%，实率5%，每年末付息一次， 未来12个月内信用损失=（200 000+12 000）×（P/F，5%，1） 2.预期信用损失 是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。 上例，企业预计A公司债券未来12个月的违约概率为0.5%，如果发生违约，则违约损失率为50%，不发生违约的概率为99.5%。 未来12个月内预期信用损失=（200 000+12 000）×（P/F，5%，1）×0.5%×50%=505元 二、计提金融资产损失准备的方法 1.对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产 企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。 2.贸易应收账款、合同资产和租赁应收款的简化方法 企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。 3.其他情形（适用三阶段模型） 除了按照1和2的相关规定计量金融工具损失准备的情形以外，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动： 预期信用损失三阶段模型 项目 第1阶段 第2阶段 第3阶段 阶段特征 初始确认后信用风险并未显著增加的金融工具（包括在报告日信用风险较低的金融工具） 自初始确认后信用风险发生显著增加的金融工具，但未发生信用减值（不存在表明发生信用损失的事件的客观证据） 在报告日发生信用减值（存在表明发生减值的客观证据）的金融工具 损失准备的确认 12个月预期信用损失 整个存续期内预期信用损失 整个存续期内预期信用损失 利息收入的计算 按账面总额（即并未扣除预期信用损失准备的金额）计算（总额法） 按账面总额（即并未扣除预期信用损失的金额）计算（总额法） 按账面净额（即账面总额减去预期信用损失准备的金额）计算（净额法） 【提示】 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）不计提减值准备。 2.对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具），企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。 即：公允价值降低时： 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动（公允价值－账面余额） 　贷：其他债权投资——公允价值变动 同时：按预期信用损失 借：资产减值损失 　贷：其他综合收益——损失准备 【例1】2×21年12月15日，甲公司按面值购买了公允价值2 000万元的债券，这些债券以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。这些债券的合同期限为10年，利率为5%，实际利率同为5%。初始确认时，该公司确认该资产不是所购买或源生的已发生信用减值的资产。2×21年12月31日（即首个报告日），由于市场利率变化，该债券的公允价值下降至1 900万元。该债券的惠誉评级为AA+，通过采用低信用风险简化操作，甲公司确定信用风险自初始确认后没有显著增加，应计量12个月预期信用损失。为了计算预期信用损失，甲公司采用了AA+级中隐含的12个月违约率（假设为2%）和60%的违约损失率，因此12个月预期信用损失为24万元。 2×22年（即第二个报告日），由于市场利率变化以及发行人面临的不利的业务和经济状况风险导致的不确定性，该债券的公允价值进一步降低至1 700万元。惠誉将该债券的外部评级调低至BBB-级以下（即，投资等级以下），这表明该风险敞口已使该债券发生违约的风险显著增加。因此，甲公司认定信用风险已显著增加。基于该等级中隐含的整个存续期违约率（假设为15%）和60%的违约损失率，甲公司确定整个存续期的预期损失为180万元。假定不考虑利息收入的确认及其他因素。 要求： （1）编制甲公司2×21年12月15日购入债券投资的会计分录。 （2）编制甲公司2×21年12月31日确认债券投资公允价值变动及预期损失准备的会计分录。 （3）编制甲公司2×22年12月31日确认债券投资公允价值变动及预期损失准备的会计分录。 【答案】 （1）编制甲公司2×21年12月15日购入债券投资的会计分录。 借：其他债权投资—成本　　　　　　　　　　　　 2 000 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 （2）编制甲公司2×21年12月31日确认债券投资公允价值变动及预期损失准备的会计分录。 借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动 100 　贷：其他债权投资—公允价值变动　　 100（2 000-1 900） 借：信用减值损失　（2 000×2%×60%） 　　　　　24 　贷：其他综合收益—损失准备　　　　　　　　　　　　 24 （3））编制甲公司2×22年12月31日确认债券投资公允价值变动及预期损失准备的会计分录。 借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动200 　贷：其他债权投资—公允价值变动　　 200（1 900-1 700） 借：信用减值损失　　（2 000×15%×60%-24） 156 　贷：其他综合收益—损失准备　　　　　　　 156 例2.债权投资减值处理 2×16年1月1日，甲公司从活跃市场上购入A公司当日发行的面值200 000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券并分类为以摊余成本计量的金融资产，初始入账金额为210 150元，初始确认时确定的实际利率为5%，甲公司在初始确认时采用实际利率法编制和利息收入与账面余额计算表，如下所示： 利息收入与账面余额计算表 （实际利率法） 单位：元 日期 应收利息 实际利率（%） 利息收入 利息调整摊销 账面余额 2×16年1月1日 210 150 2×16年12月31日 12 000 5 10 508 1 492 208 658 2×17年12月31日 12 000 5 10 433 1 567 207 091 2×18年12月31日 12 000 5 10 355 1 645 205 446 2×19年12月31日 12 000 5 10 272 1 728 203 718 2×20年12月31日 12 000 5 10 186 1 814 201 904 2×21年12月31日 12 000 5 10 096 1 904 200 000 合计 72 000 5 61 850 10 150 — 甲公司取得投资时： 借：债权投资——A公司债券（本金） 200 000 债权投资——A公司债券（利息调整） 10 150 贷：银行存款 210 150 甲公司取得投资后，每个资产负债表日确认利息收入并摊销利息调整以及根据对A公司债券信用风险评估的结果计提或转回损失准备的会计处理如下： （1）2016年12月31日 ①确认利息收入并摊销利息调整 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 10 508 债权投资——A公司债券（利息调整） 1 492 ②评估A公司的信用风险并据以计提损失准备。 自初始确认至本期末，A公司信用状况一直良好，甲公司通过信用风险评估认为，A公司债券的信用风险并末显著增加，因此，甲公司按照相当于A公司债券未来12个月内预期信用损失金额计量其坏账准备。甲公司预计A公司债券未来12个月的违约概率为0.5%，如果发生违约，则违约损失率为50%，不发生违约的概率为99.5%。 未来12个月内预期信用损失=（200 000+12 000）×（P/F，5%，1）×0.5%×50%=505元 借：信用减值损失 505 贷：债权投资减值准备 505 ③收到利息 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000 （2）2017年12月31日 ①确认利息收入并摊销利息调整 由于甲公司上期末判断处初始确认后至上期末，A公司债券的信用风险并未显著增加，因此公司债券利息收入的确认应当采用总额法。 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 10 433 债权投资——A公司债券（利息调整） 1 567 ②评估A公司的信用风险并据以计提损失准备。 自初始确认至本期末，A公司部分经营业务因市场竞争力降低而出现亏损，现金周转趋于紧张，如果不能采取有效措施及时应对，可能会导致其发生重大财务困难。甲公司通过信用风险评估认为，A公司债券的信用风险显著增加但并没有客观证据表明已发生信用减值，因此，甲公司按照相当于A公司债券整个存续期内预期信用损失金额计量其坏账准备。甲公司预计A公司债券整个存续期内的违约概率为20%，如果发生违约，则违约损失率为50%，不发生违约的概率为80%。 未来整个存续期内预期信用损失=[200 000×（P/F，5%，4）+12 000×（P/A，5%，4）]×20%×50%=20 709元 本年应确认的减值损失=20 709－505=20 204元 借：信用减值损失 20 204 贷：债权投资减值准备 20 204 ③收到利息 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000 （3）2018年12月31日 ①确认利息收入并摊销利息调整 由于甲公司上期末判断处初始确认后至上期末，A公司债券的信用风险显著增加但并没有客观证据表明已发生信用减值，因此公司债券利息收入的确认应当采用总额法。 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 10 355 债权投资——A公司债券（利息调整） 1 645 ②评估A公司的信用风险并据以计提损失准备。 自初始确认至本期末，A公司部分经营业务亏损进一步扩大，现金周转极于困难，已出现不能按时及时偿还本息情况。甲公司通过信用风险评估认为，A公司债券的信用风险显著增加且有客观证据表明已发生信用减值，因此，甲公司按照相当于A公司债券整个存续期内预期信用损失金额计量其坏账准备。甲公司预计A公司债券整个存续期内的违约并损失50%的概率为80%，发生违约并损失75%的概率为19%，不发生违约的概率为1%。 未来整个存续期内预期信用损失=[200 000×（P/F，5%，3）+12 000×（P/A，5%，3）]×(80%×50%+19%×75%）=111 455元 本年应确认的减值损失=111 455－20 709=90 746元 借：信用减值损失 90 746 贷：债权投资减值准备 90 746 ③收到利息 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000 （4）2019年12月31日 ①确认利息收入并摊销利息调整 由于甲公司上期末判断自初始确认后至上期末，A公司债券的信用风险显著增加且有客观证据表明已发生信用减值，因此公司债券利息收入的确认应当采用净额法。 A公司债券的期初摊余成本=205 446－111 455=93 991 利息收入=93 991×5%=4 700元 利息调整摊销=12 000－4 700=7 300元 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 4 700 债权投资——A公司债券（利息调整） 7 300 ②评估A公司的信用风险并据以计提损失准备。 A公司通过积极调整经营业务，与债权人进行债务重组等一系列举措，亏损势头得到遏制，现金周转困难得到极大缓解，初步摆脱了财务困境。甲公司通过信用风险评估认为，已不存在表明A公司债券发生信用减值的客观证据，但A公司债券信用风险依旧显著，因此，甲公司仍按照相当于A公司债券整个存续期内预期信用损失金额计量其坏账准备。甲公司预计A公司债券整个存续期内的违约并损失50%的概率为50%，不发生违约的概率为50%。 未来整个存续期内预期信用损失=[200 000×（P/F，5%，2）+12 000×（P/A，5%，2）]×50%×50%=50 930元 本年应确认的减值损失=50 930－111 4559=－60 525元（转回） 借：债权投资减值准备 60 525 贷：信用减值损失 60 525 ③收到利息 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000 （5）2020年12月31日 ①确认利息收入并摊销利息调整 由于甲公司判断A公司债券的信用风险显著增加但没有客观证据表明已发生信用减值，因此A公司债券利息收入的确认应当采用总额法。但是需将上期按净额法少确认的利息收入和多摊销的利息调整先调整过来，以使债权投资的账面余额能够反映假定没有发生信用减值情况下的金额。 利息收入调整额=10 272－4 700=5 572元 借：债权投资——A公司债券（利息调整）5 572 贷：投资收益 5 572 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 10 186 债权投资——A公司债券（利息调整） 1 814 ②评估A公司的信用风险并据以计提损失准备。 A公司通过进一步调整已基本解决了财务困难。甲公司通过信用风险评估认为，已不存在表明A公司债券发生信用减值的客观证据，但A公司债券信用风险依旧显著，因此，甲公司仍按照相当于A公司债券整个存续期内预期信用损失金额计量其坏账准备。甲公司预计A公司债券整个存续期内的违约并损失70%的概率为30%，不发生违约的概率为70%。 未来整个存续期内预期信用损失=[200 000×（P/F，5%，1）+12 000×（P/F，5%，1）]×30%×50%=30 286元 本年应确认的减值损失=30 286－50 930=－20 644元（转回） 借：债权投资减值准备 20 644 贷：信用减值损失 20 644 ③收到利息 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000 （6）2021年12月31日 ①确认利息收入并摊销利息调整 债券到期，摊销完利息调整， 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 10 096 债权投资——A公司债券（利息调整） 1 904 ②A公司债券到期，根据其还本付息的实际结果进行相应的会计处理 假定甲公司如数收回本息，应将前其累计确认的减值全部转回 借：债权投资减值准备 30 286 贷：信用减值损失 30 286 借：银行存款 212 000 贷：应收利息 12 000 债权投资——A公司债券（本金） 200 000 如果收回了利息，但本金只收回80%，损失40 000本金，前期累计确认减值30 286，本期应进一步确认减值40 000-30286=9 714元 借：信用减值损失 9 714 贷：债权投资减值准备 9 714 借：银行存款 172 000 债权投资减值准备 40 000 贷：应收利息 12 000 债权投资——A公司债券（本金） 200 000 关于资产减值会计的理论争鸣* 资产减值会计的快速传播，是在谨慎性原则的名义下进行的。谨慎性（prudence）原则又称稳健性（conservatism）原则，主张记录资产市场价值的下跌、记录预计负债，从而达到不高估资产、不低估负债的效果。如此计算的利润数据当然也就更低。这一理论主张的始作俑者是美国证券市场上的公认会计原则（以下简称公认会计原则）。 谨慎性原则具有很强的迷惑性。我国一些研究者出于借鉴域外先进经验的良好意愿，“不慎”把谨慎性原则当作国际先进经验引入我国。这是资产减值会计得以入侵会计理论体系并在会计法规体系中迅速膨胀的重要原因。与资产减值会计高歌猛进相伴随的，是学术界的普遍叫好。学术界给资产减值添加了种种光环，盛赞资产减值会计“有利于挤干资产和利润的水分”，“有利于做实利润”，……总之，它“有利于提高会计信息质量”。 会计法规制定者和一些研究者误以为谨慎性原则有助于提高会计信息质量——他们引进资产减值会计的动机是好的，但是，他们忽略了对域外理论应有的扬弃，不仅导致现行的规范性文件违背法律的规定，还导致基本法律内部产生冲突。其实，谨慎性原则无论从理论基础还是从实践效果来看都是失当的。 91 Renmin University of China 关于资产减值会计的理论争鸣* 《中华人民共和国会计法》总则规定，“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”（见该法第9条）。据此，记账行为必须具备原始凭证，在缺乏证据的情况下对会计账簿的篡改应当被认定为违法行为。显然，资产减值会计违背会计原理、违背法律原则，在证明力上应当归于无效。 作为对比，散见于现行企业会计准则体系的资产减值会计规则分别以“确凿证据”、“减值迹象”等为减值测试的触发条件，然而那些触发条件就本质而言并不属于法律事实，相应的记账行为缺乏法律证据（原始凭证）的支持，这就导致资产减值会计所生成的信息缺乏公益性和公信力。 以“历史成本会计+公允价值披露”取代资产减值会计，应当是会计立法的改进方向。会计法规应当强调，会计数据必须是法律事实记账的结果，同时，可以授权企业在具有法律证据力的会计信息之外另行进行低调的评估（如对资产和利润数字统一进行某种程度的低估）并披露预期数据。为保证会计信息的公益性和公信力，资产的升值或减值信息只应在会计程序之外予以补充披露，而不应进入会计程序进行处理。如此，既可以保持会计信息的公益性和公信力，又可以满足报表使用者多层面的信息诉求。这一方案具有成本低、效益高的优点，具有推行的必要性和可行性。 92 Renmin University of China 参考书目： 周华， 《高级财务会计》，（第三版），中国人民大学出版社，2019年版 中国证监会会计部， 《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020） 中国注册会计师协会， 《会计》（2021），2021注册会计师全国统一考试辅导教材 企业会计准则编审委员会，《企业会计准则及应用指南实务详解》，人民邮电出版社， （2022） THANKS! 94 $$