10.3 资本公积（讲义）-《财务会计》同步教学（高教版）

10.3 资本公积（讲义） 通过本章学习了解投资者权益的组成、来源等，如何处理所有者权益的增减变化。 重点：①实收资本的来源及会计处理 ②资本公积的组成与处理 ③留存收益的构成与账务处理 难点：①资本公积的组成及科目设置 ②资本公积的账务处理 一、概述 资本公积是指归所有者所共有的，非收益转化而形成的资本。资本公积具体包括资本溢价（或股本溢价）、接受捐赠实物资产、资产评估增值、外币资本折算差额等。 １．资本溢价：指投资者缴付企业的出资额大于该所有者在企业注册资本中所拥有的份额的数额。（股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额） ２．接受捐赠资产是外部单位或个人赠予企业的资产。 ３．资产评估增值是指企业因对外投资或根据国家有关规定需要对资产进行评估时，评估确认的价值高于该资产原账面价值的部分。 ４．外部资本折算差额，是企业接受外币资本投资在收到外币资本日的市场汇率与投资合同或协议约定的外币折算汇率不一致的情况下，按收到外币资本日的市场汇率折算为资产入账的价值，与按照约定汇率折算为实收资本入账的价值的差额。 二、资本公积的核算 资本公积有其不同来源，企业应根据资本公积形成的来源，分别进行账务处理。 资本公积一般应当设置以下明细科目。 １．“股本溢价”，反映企业实际收到的股本大于注册资本的金额。 ２．“接受捐赠资产准备”，反映企业接受捐赠资产价值，扣除未来应交所得税后的余额，在未转入"其他资本公积转入"明细科目前计入资本公积的准备金额。企业接受的现金捐赠直接计入“其他资本公积转入”明细科目，不通过本明细科目科目。 ３．“资产评估增值准备”，反映企业按规定对资产进行评估，评估增值部分扣除未来应交所得税后的余额，在未转入“其他资本公积转入”明细科目前计入资本公积的准备金额。 ４．“股权投资准备”，反映企业以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于其账面价值的差额，扣除未来应交所得税后的余额，在未转入“其他资本公积转入”明细科目前计入资本公积的准备金额。 ５．“被投资单位接受捐赠准备”，反映企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，按持股比例计算的、未转入“其他资本公积转入”明细科目前的应享有被投资单位接受捐赠资产价值计入资本公积准备项目的金额。 ６．“被投资单位评估增值准备”，反映企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，按持股比例计算的、未转入“其他资本公积转入”明细科目前的应享有被投资单位资产评估增值计入资本公积准备项目的金额。 ７．“被投资单位股权投资准备”，反映企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，按持股比例计算的、未转入“其他资本公积转入”明细科目前的应享有被投资单位股权投资准备计入资本公积准备项目的金额。 ８．“其他资本公积转入”，反映企业从“接受捐赠资产准备”、“资产评估增值准备”、“股权投资准备”、“被投资单位接受捐赠准备”、“被投资单位评估增值准备”、“被投资单位股权投资准备”等明细科目转入的已实现的各项准备金额。 ９．“外币资本折算差额”，反映企业接受外币投资时，由于资产账户与实收资本账户所采用的折合汇率不同而产生的人民币差额。 １０．“被投资单位外币资本折算差额”，反映企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，按持股比例计算的应享有被投资单位外币资本折算差额的金额。 上述资本公积明细科目中的各种准备明细科目，如股权投资准备等，是所有者权益的一种准备，在未实现前，即在未转入“其他资本公积转”明细科目前，不得用于转增股本。待实现后转入“其他资本公积转入”明细科目，转入“其他资本公积转入”明细科目后才可按规定程序转增股本。 （一）资本溢价或股本溢价 １．资本溢价 两个以上的投资者合资经营的企业（不含股份有限公司），投资者依其出资份额对企业经营决策享有表决权；依其所认缴的出资额对企业承担有限责任。明确记录投资者认缴的出资额，真实地反映各投资者对企业享有的权利与承担的义务，是会计核算应注意的问题。为此，会计上应设置“实收资本”科目，核算企业投资者按照公司章程所规定的出资比例实际缴付的出资额。 在企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目。在企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。 ２．股票溢价 股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本，股票是企业签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面证明。因此，为提供企业股本总额及其构成及注册资本等信息，在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。这里要注意，委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积”科目。在采用面值发行的情况下，企业没有溢价收入，应将发行收入全部记入“股本”科目，支付的发行股票费用则应作为开办费或递延费用处理。 例３ 某公司委托××证券公司代理发行普通股200000股，每股面值1元， 按每股1．2元的价格发行。公司与受托单位约定，按发行收入3%收取手续费， 从发行收入中扣除。假如收到的股款已存入银行。根据资料，企业应作如下会计处理： 公司收到受托方发行单位交来现金＝200000×1．2×(1-3%)=232800(元) 应记入“资本公积”科目的金额＝溢价收入40000-发行手续费7200=32800(元) 借：银行存款 ２３２８００ 贷：股本 ２０００００ 资本公积 ３２８００ （二）资产评估增值准备 历史成本原则是会计核算的一般原则。企业各项财产物资应当按取得时的实际成本计价，物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。但会计准则同时又规定，资产评估增值作为资本公积，属于所有者权益。这又不排除企业资产可以重新估价的可能。按照《国家资产评估管理办法》规定，国有资产占有单位在“资产拍卖、转让；企业兼并、出售、联营、股份经营；与外国公司、企业和其他经济组织或者个人开办中外合资经营企业或者中外合作经营企业；企业清算”等时，应当进行资产评估。可见，我国在特定情况下，需要对企业资产重新估价。 资产评估的会计处理原则，有两种可供选择的方法：一是按历史成本记账，资产评估发生的资产价值变动不作账务处理，这种方法体现历史成本核算的原则；二是按评估价值调整账面价值。在这种方法下，资产评估所引起的资产账面净值的增加，作为增加所有者权益处理，资产评估所引起的资产账面净值的减少，作为损失计入损益。但如评估减值是由于与过去评估增值有关，且评估增值已计入所有者权益，则将以后评估发生的减值冲销已计入所有者权益的增值，冲销后仍有未冲销的减值，则计入损益。如资产评估增值与过去已计入损益的减值有关，则应将其增值计入损益，计入损益的增值以过去已计入损益的减值为限，超过部分仍应计入所有者权益。这种方法体现了会计核算的稳健原则。 （三）股权投资准备 股权投资准备是企业以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于其账面价值的差额，在扣除未来应交所得税后的余额。企业以非现金资产对外投资产生的股权投资准备，在“资本公积”科目中设置“股权投资准备”明细科目，其性质与资产评估增值准备相同。在该项准备未实现以前，即该项股权投资未处置前，不能作其他处理；待该项股权投资处理后，已实现的资产评估增值准备部分转入“资本公积──其他资本公积转入”科目。在按规定程序增加资本时，可将已转入“其他资本公积转入”的部分用于转增资本（或股本）。 例７ Ａ企业以固定资产和拥有的专利权对Ｂ企业投资，Ａ企业对Ｂ企业的投资占Ｂ企业注册资本的１５％，Ａ企业所得税率为３３％（下同）。Ａ企业投出资产的账面价值以及其他有关资料见表１０－１（单位：元） 表１０－１ ┏━━━┯━━━━┯━━━━┯━━━━┯━━━━━━┓ ┃项 目│帐面原价│已提折旧│帐面价值│评估确认价值┃ ┠───┼────┼────┼────┼──────┨ ┃设备Ａ│ 60000 │ 10000 │ 50000 │ 60000 ┃ ┠───┼────┼────┼────┼──────┨ ┃设备Ｂ│ 85000 │ 25000 │ 60000 │ 65000 ┃ ┠───┼────┼────┼────┼──────┨ ┃设备Ｃ│ 50000 │ 25000 │ 25000 │ 30000 ┃ ┠───┼────┼────┼────┼──────┨ ┃专利权│ ─ │ ─ │ 3000 │ 5000 ┃ ┠───┼────┼────┼────┼──────┨ ┃合 计│195000 │ 60000 │ 138000 │ 160000 ┃ ┗━━━┷━━━━┷━━━━┷━━━━┷━━━━━━┛ 根据上述资料，作如下会计分录： 借：长期股权投资──对Ｂ企业投资 １６００００ 累计折旧 ６００００ 贷：固定资产 １９５０００ 无形资产 ３０００ 资本公积──股权投资准备 １４７４０ 递延税款 ７２６ 假如上述Ａ企业对Ｂ企业的投资采用成本法核算，二年后Ａ企业将该项投资转让（二年内Ａ企业未再追加投资），如果转让所得价款300000元，其会计处理如下。 （１）投资转让收益＝300000-160000=140000(元) 借：银行存款 300000 贷：长期股权投资──对Ｂ企业投资 160000 投资收益 140000 同时，借：资本公积──股权投资准备 22000 贷：资本公积──其他资本公积转入 22000 （２）该项投资应交的所得税＝(300000-138000)×33%=53460(元) 应计入损益的所得税费用＝140000×33%=46200(元) 借：所得税 ４６２００ 递延税款 ７２６０ 贷：应交税金──应交所得税 ５３４６０ 如果企业该项长期股权投资再次评估为增值的，若该项投资原为评估增值，应将再次评估增值扣除未来应交所得税后的差额，作为增加“资本公积──股权投资准备”处理；若该项投资原为评估减值，应将再次评估减值计入损益的范围内抵销，记入“营业外收入──资产再次评估增值”科目，未抵销的增值扣除未来应交所得税后的差额，增加“资本公积──股权投资准备”。如果企业该项长期股权投资再次评估为减值的，若该项投资原为评估增值，应将再次评估减值在原评估增值的范围内抵销，冲减“资本公积──股权投资准备”和“递延税款”，未抵销的减值记入“营业外支出──资产评估减值”科目；若该项投资原为评估减值，其减值继续记入“营业外支出──资产评估减值”科目。 例８ 假如Ａ企业对Ｂ企业的投资再次评估， 如果评估分别为200000 元、 130000元，其他资料如例４。由于评估分别为增值或减值，应当根据再次评估的情况以及投资时评估的情况分别处理。 １．再次评估增值的会计处理 （１）再次评估增值应计入资本公积的金额＝(200000-160000)×67%=26800(元) 再次评估增值应计入递延税款贷方的金额＝(200000-160000)×33%=13200(元) （２）会计分录 借：长期股权投资──对Ｂ企业投资 ４００００ 贷：资本公积──股权投资准备 ２６８００ 递延税款 １３２００ （３）假设Ａ企业出售该项投资，所得价款250000元，会计处理如下： 投资收益＝250000-200000=50000(元)50000×33%=16500(元) 应计入损益的所得税费用＝50000×33%=16500(元) 该项投资应交的所得税＝(250000-138000)×33%=36960(元) 借：银行存款 ２５００００ 贷：长期股权投资──对Ｂ企业投资 ２０００００ 投资收益──股权出售收益 ５００００ 借：递延税款 ２０４６０ 所得税 １６５００ 贷：应交税金──应交所得税 ３６９６０ ２．再次评估减值的会计处理 (1)再次评估减值额＝160000-130000=30000(元) (2)应冲减原评估增值的金额=22000(元) 其中：应冲减递延税款贷方金额＝22000×33%＝7260(元) 应冲减资本公积金额=22000-7260=14740(元) (3)应计入损益的评估减值=30000-22000=8000(元) (4)会计分录 借：资本公积──股权投资准备 14740 递延税款 7260 营业外支出──资产评估减值 8000 贷：长期股权投资──对Ｂ企业投资30000 从本例中可见，如原为评估增值的，再次评估也为增值，再次评估增值部分仍然计入资本公积，在本例中增加“资本公积──股权投资准备”26800元； 如再次评估减值，减值部分应在原计入资本公积的股权投资准备的金额内冲回，如果再次评估减值大于原评估增值的，其差额部分计入当期损益，在本例中将原计入资本公积的22000元冲回再次评估减值大于原评估增值差额8000元计入损益。 （四）接受捐赠资产 捐赠人捐赠资产，是对企业的一种援助行为，但捐赠人在援助的同时并不一定谋求对企业资产提出要求的权力，也不会由于其捐赠资产行为对企业承担责任。所以，捐赠人不是企业所有者，这种援助也不形成企业的实收资本。但这种援助会使企业的经济资源增加。我国《企业会计准则》规定，企业接受捐赠的资产价值作为资本公积，属于所有者权益，在会计上记入“资本公积”。 从会计核算角度考虑，在企业持续经营情况下，在接受捐赠实物资产时，如接受的固定资产、原材料等捐赠时，没有实际的货币流入，这时可将捐赠视为一种投资行为，将接受捐赠的实物资产价值扣除未来应交所得税后的差额暂记在“资本公积──接受捐赠资产准备”科目中，在处置该项捐赠的实物资产或使用时，由于该项资产上的所有收益已经实现，应将原记“资本公积──接受捐赠资产准备”科目的金额转入“资本公积──其他资本公积转入”科目。 企业接受捐赠的实物资产，应当按照同类资产的市场价格或根据所提供的有关凭据所确定的价值扣除未来应交所得税后的差额计入资本公积准备项目；企业接受的现金捐赠，直接记入“资本公积──其他资本公积转入”科目。 （五）股权投资权益法核算产生的资本公积 由于企业的长期股权投资采用权权益法核算，被投资单位其他所有者权益的变动也需要调整长期股权投资帐面价值，并增加资本公积。其主要项目有：被投资单位接受捐赠准备、被投资单位评估增值准备、被投资单位股权投资准备等。这些资本公积准备项目待实现后，准备的作用已经消失，应转入“资本公积──其他资本公积转入”科目。 （六）资本公积转入 其他资本公积转入与资本溢价或股本溢价的性质相同，也属于所有者权益但与所有者权益中的准备项目不同。计入其他资本公积转入的金额是已经实现的资本公积，可以按规定转增资本（或股本），但不能作其他用途。 （七）外币资本折算差额 企业接受外币投资时，收到的外币资产应作为资产登记入帐，同时，对接受的外币资产投资应作为投资者的投入，增加实收资本。在我国，一般企业以人民币为记帐本位币，在收到外币资产时需要将外币资产价值折合为人民币记帐。在将外币资产折合为人民币记帐时，其折合汇率按以下原则确定： １．对于各项外币资产账户，一律按收到出资额当日的汇率折合。 ２．对于实收资本账户，合同约定汇率的，按合同约定的汇率折合；合同没有约定汇率的，按收到出资额当日的汇率折合。 由于有关资产账户与实收资本账户所采用的折合汇率不同而产生的人民币差额，作资本公积处理。 企业收到投资者投入的外币资产，按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额，借记有关资产科目，按合同约定汇率或按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额，贷记“实收资本”科目，按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额与按合同约定汇率折合的人民币金额之间的差额，借记或贷记“资本公积──外币资本折算差额”科目。 采用权益法核算长期股权投资的企业，如果被投资单位外币资本折算差额引起的所有者权益变动，投资企业应按持股比例计算应享有或应分担的部分，计入“资本公积──被投资单位外币资本折算差额”科目核算。 学科网（北京）股份有限公司 $$