5.3 长期债权投资（讲义）-《财务会计》同步教学（高教版）

5.3 长期债权投资 （讲义） 通过本章学习，应理解投资的分类方法及理由，掌握各种投资的会计处理及原理，并能利用这些方法处理有关投资业务。 重点：本章着重分析短期投资确认，取得成本的确定，投资收益的确认，期末计价等问题，长期投资中的长期债权投资、长期股权投资、长期投资减值以及成本法、权益法的会计处理。 难点：本章难点是短期投资的期末计价，特别是成本与市价孰低法、长期债权投资计息、溢价、折价摊销、股权投资差额的确定与摊销以及长期投资减值判断及账务处理、成本法与权益法的转换。 一、长期债权投资的概述 （一）概念 长期债权投资按照投资对象可以分为长期债券投资和其他长期债权投资两类。长期债权投资是指企业购入国家或其他单位发行期限超过一年，本企业意图长期持有的债券。其他债权投资是指除了长期债券投资以外的债权投资，如企业将多余资金委托银行贷款而形成的债权性投资。 （二）特点 债权投资的主要特点： １．债权投资只能按约定的利率收取利息到期收回本金。 ２．债权投资可以转让，但在债权债务方约定的期限内一般不能要求债务单位提前偿还本金。 ３．债权投资与其他债权投资一样，存在一定的债权风险。 （三）会计科目设置 为了核算企业长期投资业务，企业设置“长期债权投资”科目，为了反映投资过程中取得的收益，还应开设“投资收益”科目。 “长期债权投资”科目核算企业持有的槛种长期债权性质的投资。为了分类详细反映各种投资在“长期债权投资”科目下，还应设置“债券投资”和“其他债权投资”明细科目，并在“债券投资”明细科目下设置“面值”、“相关费用”、“溢价”、“折价”和“应计利息”等三级明细账进行明细核算。 二、长期债权投资成本的确定 长期债权投资应以取得时的投资成本作为入账价值，即取得长期债权投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。具体内容包括： １．买价。 ２．相关费用。我国投资准则规定，购入长期债券所发生的相关费用计入投资成本；但同时又采取了重要性原则，即如果金额较小，可于购入时一次计入损益，通过“投资收益”科目核算，如果金额较大，计入投资成本，并单独核算，计入“长期债权投资──债券投资（相关费用）”科目，于债券持有期内即债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销，计入投资收益。未摊销的相关费用仍保留在“长期债权投资”科目中，设“相关费用”明细科目单独核算。 ３．应计利息。企业在具体确定债券投资入账价值时，如果实际支付的价款含有应计利息。作如下处理： （１）如果实际支付的价款中含有已到期尚未领取的债券利息，则不能计入投资成本而应作为应收项目单独核算，即通过“应收利息”科目核算。 （２）如果实际支付的价款中含有尚未到期限债券利息，应计入投资成本。长期债券投资中单独核算，即通过“长期债权投资──债券投资（应计利息）”科目核算。 三、长期债券投资的核算 （一）长期债券溢折价的确定 企业作为长期投资而购置的公司债券，所支付的债券价格，有时与票面价值相同，有时与票面价值不一致，即存在债券价格等于、低于或高于票面价值三种情况。 面值与市价 票面利率与市场利率 平价 面值＝市价 票面利率＝市场利率 溢价 面值＜市价 票面利率＞市场利率 折价 面值＞市价 票面利率＜市场利率 （二）债券投资的核算 １．按面值购入债券的会计处理 按面值购入债券是企业按照债券票面标明的金额购入债券，企业按面值购入债券时，应按债券面值。借记“长期债权投资──债券投资（面值）”科目，按支付的税金、手续费等相关费用，借记“长期债权投资──债券投资（相关费用）”科目（指金额较大的相关费用），或借记“投资收益”科目（指金额较小的相关费用），按实际支付的全部价款，贷记“银行存款”科目。 [例8]甲企业于１９９８年１月１日购进某公司于当日发行的面值为1000000 元元两年期债券，共支付价款1010000元，其中包括经纪人佣金等费用10000元，进行会计处理。 [例9]乙企业在１９９８年７月１日从证券二级市场购进某公司于１９９８年１月１日发行的面值为100000元的两年期债券，该债券票面年利率为12%， 到期一次还本付息。共支付价款106100元，其中包括经纪人佣金等费用100元。此时， 支付的价款中包含有应计利息6000元(100000×12%÷12×6)。进行会计处理。 在每期结账时，应根据持有债券的面值和票面规定的利率计算当期债券投资应计利息，并将其作为投资收益确认，计入当期损益。 [例10]以上例为例，乙企业在１９９８年１２月３１日， 根据债券总额和票面利率计算持有该债券的利息收入６０００元，即100000×12%÷12×6=6000(元) 。 此时，应进行会计分录。 债券投资到期收回时，应按收回的全部价款，借记“银行存款”科目，按债券投资的面值数额，贷记“长期债权投资──债券投资（面值）”科目，按债券投资已计利息数额，贷记“长期债权投资──债券投资（应计利息）”科目，按债券投资的应计未计利息的数额，贷记“投资收益”科目。 [例11]丙企业于1998年12月31日收回债券本息124000元，该债券投资是1997年1月1日购买的面值为100000元的两年期一次还本付息债券，年利率为12%，丙企业对该债券系每半年计息一次。在12月31日进行会计处理。 ２．溢价购入债券的会计处理 溢价购入债券是指企业以高于债券面值的价格购进其他单位发行的债券。溢价购买主要是由于债券票面规定的利率高于发行债券时的市场实际利率所引起的。债券溢价对发行债券的公司来说，是为以后各期多付利息而预先取得的补偿；对购买债券的企业来说，则是为以后各期多得利息而付出的代价。长期债券投资溢价应在债券购入后至到期前的期间内摊销，其摊销应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的应收利息的调整。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价，确认为投资收益。 溢价购入债券，购入时的会计处理与按面值购入时的会计处理基本相同，所不同的是，债券投资溢价应记入“长期债权投资──债券投资（溢价）”科目的借方。债券溢价可按下列公式计算： ┌ 包含在债券 实际支付的价 ┐ 债券投＝│债券投－投资成本中－款中包含的尚未│－债券 资溢价 └资成本 的相关费用 到期的债券利息┘ 面值 企业购入的溢价发行债券，应于每期结账时，按应计的利息，借记“长期债权投资──债券投资（应计利息）”科目（指尚未到期债券的应计利息）或“应收利息”科目(指已到期尚未领取的债券的应计利息)，按应分摊的溢价金额，贷记“长期债权投资──债券投资（溢价）”科目，按其差额，贷记“投资收益”科目。 债券投资溢价的摊销方法有直线摊销法和实际利率法两种。在采用直线摊销法的情况下，购入时发生的溢价在债券偿还期限内分期平均摊销。下面仅以直线摊销法为例进行说明。 [例12]Ａ企业１９９８年１月１日购入Ｂ企业当日发行的五年期债券。该债券票面利率１２％，面值1000元，企业按1050元的价格购入80 张， 另支付有关税费400元，该债券每年付息一次，最后一年归还本金并付最后一次利息。 假设Ａ企业按年计算利息，Ａ企业计提利息并按直线法摊销溢价的会计处理如下： （１）投资时 债券面值＝１０００×８０＝８００００（元） 债券投资溢价＝１０５０×８０－８００００＝４０００（元） 购入债券时的会计分录为： 借：长期债权投资──债券投资（面值）８００００ 长期债权投资──债券投资（溢价）４０００ 投资收益 ４００ 贷：银行存款 ８４４００ （注：本例中相关费用直接计入当期损益） （２）年度终了计算利息并摊销溢价，如表４－１所示。 表４－１ 债券溢价摊销表（直线法） 单位：元 ━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━━┯━━━━━┯━━━━━━━ │ 应收利息 │溢价摊销 │ 利息收入 │未摊销溢价│ 面值和未摊销 计息 │ (1) │ (2) │ (3) │ (4) │ 溢价之和 (5) 日期 ├─────┼─────┼──────┼─────┼─────── │(1)=面值 │(2)=溢价 │(3)=(1)-(2) │(4)=上期 │(5)=面值+(4) │×票面利率│÷摊销期限│ │(4)-(2) │ ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 98．1．1 │ │ │ │ 4000 │ 84000 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 98．12．31 │ 9600 │ 800 │ 8800 │ 3200 │ 83200 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 99．12．31 │ 9600 │ 800 │ 8800 │ 2400 │ 82400 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 2000．12．31│ 9600 │ 800 │ 8800 │ 1600 │ 81600 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 2000．12．31│ 9600 │ 800 │ 8800 │ 800 │ 80800 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 2000．12．31│ 9600 │ 800 │ 8800 │ 0 │ 80000 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 合 计 │ 48000 │ 4000 │ 4400 │ ─ │ ─ ━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━┷━━━━━━━ 各年计算利息并摊销溢价的会计分录如下： 借：应收利息 ９６００ 贷：长期债权投资──债券投资（溢价） ８００ 投资收益 ８８００ （３）各年收到债券利息（除最后一次付息外） 借：银行存款 9600 贷：应收利息 9600 （４）到期还本并收到最后一次利息 借：银行存款 89600 贷：长期债权投资──债券投资（面值） 80000 应收利息 9600 ３．折价购入债券的会计处理 折价购入债券是指企业以低于债券面值的价格购入其他单位发行的债券。折价购买主要是由于债券票面利率低于发行债券时的市场实际利率所引起的。在折价购入债券的情况下，按票面利率获得的利息收入低于按当时市场实际利率所获得的利息收入，企业折价购买债券实际上是对企业将来按票面利率计算利息收入低于按市场实际利率计算的利息收入所得到的预先补偿。长期债券投资折价应在债券购入后至到期前的期间内摊销，其摊销应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的应收利息的调整。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计，确认为当期投资收益。 折价购入债券，购入时的会计处理与按溢价购入时的会计处理基本相同，其区别是，债券投资折价应记入“长期债权投资──债券投资（折价）”科目的贷方。 债券折价可按下列公式计算： 债券 债 ┌债券 包含在债券 实际支付的价款 ┐ 投资折价＝债券面值－[投资成本－投资成本中的相关费用 －投资成本中包含的尚未到期的债券利息 企业购入的折价发行债券，应于每期结账时，按应计的利息，借记“长期债权投资──债券投资（应计利息）”科目（指尚未到期债券的应计利息）或“应收利息”科目(指已到期尚未领取的债券的应计利息)，按应分摊的折价金额，借记“长期债权投资──债券投资(折价)”科目，按应计利息与分摊数的合计数，贷记“投资收益”科目。 【例13】甲企业1998年7月1日购入乙企业1998年1月1日发行的五年期债券。该债券到期一次还本付息，票面利率10%，面值1000元。甲企业以825元的价格购入80张，另外支付有关税费400元。假设甲企业按年计算利息， 甲企业对该项债券投资业务的有关会计处理如下： （１）购入投资债券 债券面值＝1000×80=80000(元) 债券发行日至 至购买日止的＝80000×10%÷12×6=40000(元) 应收利息 债券投资折价＝80000-(66000-4000) ＝18000(元) 购入债券时的会计分录为： 借：长期债权投资──债券投资（面值） 80000 长期债权投资──债券投资（应计利息） 4000 投资收益 400 贷：银行存款 66400 长期债权投资──债券投资(折价) 18000 （注：本例中相关费用直接计入当期损益） （２）年度终了计算利息并摊销折价，如表5-3所示。 表5-3 债券折价摊销表（直线法） 单位：元 ━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━━┯━━━━━┯━━━━━━━ │ 应收利息 │溢价摊销 │ 利息收入 │未摊销折价│ 面值和未摊 计息 │ (1) │ (2) │ (3) │ (4) │ 销折价之差(5) 日期 ├─────┼─────┼──────┼─────┼─────── │(1)=面值 │(2)=溢价 │(3)=(1)+(2) │(4)=上期 │(5)=面值-(4) │×票面利率│÷摊销期限│ │(4)-(2) │ ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 98．7．1 │ 4000 │ │ │ 18000 │ 62000 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 98．12．31 │ 4000 │ 2000 │ 6000 │ 16000 │ 64000 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 99．12．31 │ 8000 │ 4000 │ 12000 │ 12000 │ 68000 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 2000．12．31│ 8000 │ 4000 │ 12000 │ 8000 │ 72000 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 2000．12．31│ 8000 │ 4000 │ 12000 │ 4000 │ 76000 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 2000．12．31│ 8000 │ 4000 │ 12000 │ 0 │ 80000 ─────┼─────┼─────┼──────┼─────┼─────── 合 计 │ 40000 │ 18000 │ 54000 │ ─ │ ─ ━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━┷━━━━━━━ 1998年12月31日，会计分录如下： 借：长期债权投资──债券投资（应计利息） 4000 长期债权投资──债券投资（折价）2000 贷：投资收益 6000 1999年至2002年终，会计分录如下（每年相同）： 借：长期债权投资──债券投资（应计利息） 8000 长期债权投资──债券投资(折价) 4000 贷：投资收益 12000 （３）至期收回债券本息 借：银行存款 120000 贷：长期债权投资──债券投资（面值） 80000 长期债权投资──债券投资（应计利息） 40000 （三）购入债券的折价，溢价摊销 债券折价和溢价的摊销方法一般有两种：直线摊销法和实际利率摊销法。 1．直线摊销法。 直线法是将折价或溢价平均分摊于各个会计期间的一种摊销方法。 (1)直线法下债券折价的摊销。 【例14】Ａ企业持有Ｈ公司债券每期实得的利息，除了按债券票面年利率 12%收到的利息之外，还包括折价的摊销额。债券折价总额4767元(券面总额100000- 买入总价95233)，按６期均摊，每半年摊销794．5元（4767÷6）。则各期的债券折价摊销和应编会计分录如表5-4所示。 (2)直线法下债券溢价的摊销。 【例15】若Ａ企业所持Ｈ公司发行的债券是溢价购入的，溢价金额5076元（购入总价105076-券面总值100000），债券票面年利率为12%，每半年计付一次利息。债券利息总额36000元，这个利息总额并非全部为利息收入，其中有一部分属于溢价 表5-4 直线法下债券折价摊销表 ━━━━━┯━━━━━┯━━━━━━━┯━━━━━━┯━━━━━━ 付息日期 │ 借：现 金 │贷：投资收益 │借：债券投资 │债券投资 │ │ ──利息收入│ │帐面价值 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── │①=1000000│②=①+③ │③=4767÷6 │④=上期价值 │×12%÷2 │ │ │ ＋③ ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 89．6．30 │ │ │ │95233 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 89．12．31 │ 6000 │ 6794．5 │ 794．5 │96027．5 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 90．6．30 │ 6000 │ 6794．5 │ 794．5 │96822 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 90．12．31 │ 6000 │ 6794．5 │ 794．5 │97616．5 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 91．6．30 │ 6000 │ 6794．5 │ 794．5 │98411 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 91．12．31 │ 6000 │ 6794．5 │ 794．5 │99205．5 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 92．6．30 │ 6000 │ 6794．5 │ 794．5 │100000 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 合 计 │ 36000 │ 40767 │ 4767 │ ─ ━━━━━┷━━━━━┷━━━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━━ 的收回。应将溢价金额分６期均摊，每期摊销846元（5076÷6），则各期的债券溢价摊销及会计分录如表5-5所示： 表5-5 直线法下债券溢价摊销表 ━━━━━┯━━━━━┯━━━━━━━┯━━━━━━┯━━━━━━ 付息日期 │ 借：现 金 │贷：投资收益 │借：债券投资 │债券投资 │ │ ──利息收入│ │帐面价值 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── │①=1000000│②=①-③ │③=5076÷6 │④=上期价值 │×12%÷2 │ │ │ -③ ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 89．6．30 │ │ │ │105076 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 89．12．31 │ 6000 │ 5154 │ 846 │104230 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 90．6．30 │ 6000 │ 5154 │ 846 │103384 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 90．12．31 │ 6000 │ 5154 │ 846 │102538 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 91．6．30 │ 6000 │ 5154 │ 846 │101692 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 91．12．31 │ 6000 │ 5154 │ 846 │100846 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 92．6．30 │ 6000 │ 5154 │ 846 │100000 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 合 计 │ 36000 │ 30924 │ 5076 │ ─ ━━━━━┷━━━━━┷━━━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━━ 2．实际利率摊销法。 实际利率法是根据各期期初债券投资的帐面价值和实际利率计算的利息，与按名义利率和面值计算的利息二者的差额，来确定债券折价或溢价的各期摊销额的一种摊销方法。采用这一摊销方法，各期的实际利息收入要随债券投资帐面价值的变动而变动，因而各期折价或溢价摊销额也就不均等。 (1)实际利率法下债券折价的摊销。仍以直线法下折价摊销所用的例子。 【例16】若实际年利率为14%，则计算债券折价摊销及应作的会计分录如表5-6所示： 表5-6 实际利率法下债券折价摊销表 (元) ━━━━━┯━━━━━┯━━━━━━━┯━━━━━━┯━━━━━━ 付息日期 │ 借：现 金 │贷：投资收益 │借：债券投资 │债券投资 │ │ ──利息收入│ │帐面价值 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── │①=1000000│②=上期价值 │③=②-① │④=上期价值 │×12%÷2 │④×14%÷2 │ │ ＋③ ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 89．6．30 │ │ │ │ 95233 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 89．12．31 │ 6000 │ 6666 │ 666 │ 95899 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 90．6．30 │ 6000 │ 6713 │ 713 │ 95612 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 90．12．31 │ 6000 │ 6763 │ 763 │ 97375 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 91．6．30 │ 6000 │ 6816 │ 816 │ 98191 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 91．12．31 │ 6000 │ 6873 │ 873 │ 99064 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 92．6．30 │ 6000 │ 6936 │ 936 │100000 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 合 计 │ 36000 │ 40767 │ 4767 │ ─ ━━━━━┷━━━━━┷━━━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━━ *含小数点尾差。 （２）实际利率法下债券溢价的摊销。仍以直线法下溢价摊销所用的资料。 【例17】若债券实际年利率10%， 运用实际利率法摊销各期债券溢价及应作会计分录，如表5-7所示： 表5-7 实际利率法下债券溢价摊销表 (元) ━━━━━┯━━━━━┯━━━━━━━┯━━━━━━┯━━━━━━ 付息日期 │ 借：现 金 │贷：投资收益 │贷：债券投资 │债券投资 │ │ ──利息收入│ │帐面价值 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── │①=1000000│②=上期价值 │③=①-② │④=上期价值 │×12%÷2 │×10%÷2 │ │ －③ ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 89．6．30 │ │ │ │105076 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 89．12．31 │ 6000 │ 5254 │ 746 │104330 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 90．6．30 │ 6000 │ 5216 │ 784 │103546 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 90．12．31 │ 6000 │ 5177 │ 823 │102723 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 91．6．30 │ 6000 │ 5136 │ 864 │101859 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 91．12．31 │ 6000 │ 5093 │ 907 │100952 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 92．6．30 │ 6000 │ 5048 │ 952 │100000 ─────┼─────┼───────┼──────┼────── 合 计 │ 36000 │ 30924 │ 5076 │ ─ ━━━━━┷━━━━━┷━━━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━━ 四、其他长期债权投资的核算 其他长期债权投资是指除长期债券投资以外的其他债权投资，如企业委托银行贷款。 为其他长期债权投资支付的委托手续费金额较小的，可以于委托时一次计入损益；金额较大的，可以在委托贷款期间确认利息收入时摊销计入损益。其他长期债权投资应与长期债券投资相同，按期计息计入损益。 五、长期债权投资处置的核算 1)处置长期债权投资时，按所收到的处置收入与长期债权投资帐的价值的差额确认当期投资损益。 2)处置长期债权投资应同时结转已计提的减值准备。 3)部分处置长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。并按相应比例结转计提的减值准备。 学科网（北京）股份有限公司 $$