5.2 短期投资（讲义）-《财务会计》同步教学（高教版）

5.2 短期投资（讲义） 通过本章学习，应理解投资的分类方法及理由，掌握各种投资的会计处理及原理，并能利用这些方法处理有关投资业务。 重点：本章着重分析短期投资确认，取得成本的确定，投资收益的确认，期末计价等问题，长期投资中的长期债权投资、长期股权投资、长期投资减值以及成本法、权益法的会计处理。 难点：本章难点是短期投资的期末计价，特别是成本与市价孰低法、长期债权投资计息、溢价、折价摊销、股权投资差额的确定与摊销以及长期投资减值判断及账务处理、成本法与权益法的转换。 一、短期投资的概念及特点 （一）概念：短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资。 （二）特点：①很容易变现；②持有期限较短；③投资目的往往是为了避免资金闲置并获取投资收益。 （三）确认条件：１．在公开市场交易且有明确市价；２．持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性。 不符合上述条件的投资，作为长期投资。 二、短期投资的取得 投资成本决定投资的入账价值。短期投资一般以支付现金取得，其投资成本是企业为取得短期投资时实际支付的全部价款。包括：证券买价、佣金、手续费、税金等各种相关费用。不包括：实际支付价款中包含的应收股利或应收利息。即： 投资成本＝成交价＋相关税费－应收股利或应收利息 （一）短期股票投资 [例1] 甲企业1999年5月15日以银行存款购入A公司股票15000股，每股成交价6．05元，另支付相关税费550元。同一日购入B公司股票20000股，每股成交价8． 25元，其中，0．25元（不含税，有关纳税的会计处理略，下同）为已宣告但尚未分派的现金股利，股权截止日为5月20日，另支付相关税费850元。甲企业以上投资均不准备长期持有。 甲企业的会计处理为： （１）计算投资成本 股票Ａ的投资成本＝6．05×15000+550=91300(元) 股票Ｂ的投资成本＝8．25×20000+850-0．25×20000=160850(元) （２）会计分录 ①借：短期投资──股票Ａ 91300 贷：银行存款 91300 ②借：短期投资──股票Ｂ 160850 应收股利──股票Ｂ 5000 贷：银行存款 165850 （二）短期债券投资 [例２] 甲企业于1999年6月5日购入Ｃ企业1998年6月1日发行的到期一次还本付息的二年期债券作为短期投资。该债券面值总额为100000元，年利率为7%，甲企业按110000元的价格购入，另支付税费等相关费用1000元。 （１）投资成本＝110000＋1000＝111000（元） （２）会计分录 借：短期投资──Ｃ企业债券 111000 贷：银行存款 111000 [例３] 甲企业于1999年6月1日购入Ｄ企业1997年5月1日发行的三年期债券作为短期投资，该债券面值总额为40000元，年利率6%，利息按年收取， 到期收回本金。甲企业按43000元的价格购入，另支付相关税费400元。 （１）投资成本＝43000＋400－40000×6%＝41000（元） （２）借：短期投资──Ｄ企业债券 41000 应收利息──Ｄ企业债券 2400 贷：银行存款 43400 三、短期投资取得的股利和利息 １．短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告尚未领取的现金股利，或已到期尚未领取的债券的利息，在实际收到时，作为债权收回，冲减已记录的应收股利或应收利息。 ２．短期投资持有期间应享有并获得的现金股利或利息，作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 ３．短期投资持有期间获得的股票股利，只作备查登记，不作会计分录。 [例４] 承例１，Ａ公司于1999年6月4日宣告于7月10日发放股利，每10股派2 股股票股利，每股派0．1元的现金股利。 （１）收到现金股利时： 借：银行存款（15000×0．1） 1500 贷：短期投资──股票A 1500 （２）对于分派的股票股利，甲企业不作分录，只作备查登记。取得股票股利后，增加Ａ公司股票3000股（(15000／10)×2） 每股投资成本为(91300-1500)／(15000+3000)＝4．99（元） 四、短期投资的期末计价 短期投资的期末计价，是指期末短期投资在资产负债表反映的价值，也是指期末短期投资的账面价值。 （一）期末计价方法 １．成本。是指短期投资按投资成本作为账面价值，反映在期末资产负债表的方法。按成本计价，不考虑市价的变动，也不确认由于对短期投资进行估价而产生的未实现损益。对损益计量比较客观、公正，但资产计价方面有所欠缺。 ２．市价。是指在每一会计期末，短期投资账面价值按市价调整，并据此反映于资产负债表上的方法。将期末市价与购入的成本价的差额作为投资损益直接计入当期损益。此法能够公允地反映企业财务状况和经营成果，为报表使用者提供更有用的信息。但由于市价起伏不定，且变动频繁无规则可循，况且市价上涨时确认来实现的收益也不符合稳健会计原则，也与历史成本计价的基础相悖。 ３．成本与市价孰低。是指短期投资以期末的成本与市价中低者，作为其反映在资产负债表上的价值的方法。具体处理时，当成本低于市价时，仍按成本计价；当市低于成本时，则按市价计价。 理由： ①短期投资作为现金的后备来源，当市价低于成本时，表明投资者不能按投入的成本转换为现金，投资损失已经发生，应在发生跌价的当期确认损失，而不应等到出售时再予入账，以避免高估资产。 ②只承认市价下跌损失，而不确认市价上涨的未实现收益，符合谨慎原则。缺点：会计理论上的不一致性，违背一致性原则。我国投资准则要求，对短期投资的计价均采用成本与市价孰低计价。 （二）成本与市价孰低的运用 １．会计科目设置 设置“短期投资跌价准备”科目，作为“短期投资”科目的备抵科目，在资产负债表上作为短期投资项目的减项。 ２．比较方法及其选择 每届会计期末，比较成本与市价，调整备抵账户。 成本指：①取得短期投资时的投资成本； ②短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减短期投资成本后的新 成本。 市价指：在证券市上挂牌的交易价格，一般按期末证券市场上的收盘价。 具体运用： （１）按单项投资计提。是指按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价损失准备。 （２）按投资类别计提。是指按短期投资的类别总成本与相同类别总市价孰低计算提取跌价损失准备。 （３）按投资总体计提。是指按短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价损失准备。 企业可以根据自身情况选择采用的具体计提方法，但如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资１０％及以上)，则应按单项投资为基础计提跌价损失准备。 ３．短期投资跌价准备的计算提取： 当期应提取的 当期市价 “短期投资跌 短期投资跌价＝低于成本－价准备”科目 准备(Ｘ) 的金额 的贷方余额 ①当Ｘ＞０，应按其差额提取跌价损失准备； ②当Ｘ＜０，应按其差额冲减已计提的跌价准备； ③如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。 [例５] 甲企业短期投资按成本与市价孰低计价，其1999年6月30日短期投资成本与市价资料如下：（单位：元）表5-1所示 表5-1 ━━━━━━━━┯━━━━━━━━━━━━━━━ 项 目 │ 1999年6月30日 ├───┬───┬─────── 短期投资一股票│成 本 │市 价 │预计跌价(损)益 ────────┼───┼───┼─────── 股票A │ 89800│ 85600│ (4200) 股票B │160850│161250│ 400 小 计 │250650│246850│ (3800) 短期投资─债券 │ │ │ C企业债券 │111000│106500│ (4500) D企业债券 │ 41000│ 47000│ 6000 小 计 │152000│153500│ 1500 合 计 │402650│400350│ (2300) ━━━━━━━━┷━━━┷━━━┷━━━━━━━ （１）按单项投资计提 应提跌价准备＝4200＋4500＝8700（元） 借：投资收益──短期投资跌价准备 8700 贷：短期投资跌价准备──股票Ａ 4200 短期投资跌价准备──Ｂ企业债券 4500 （２）按投资类别计提 股票投资应提跌价准备＝250650-246850＝3800（元） 债券投资成本低于市价，不计提跌价准备。 借：投资收益──短期投资跌价准备 3800 贷：短期投资跌价准备──股票 3800 甲企业1999年6月30日短期投资账面价值：398850 （３）按投资总体计提 应提跌价准备＝402650-400350＝2300（元） 借：投资收益──短期投资跌价准备 2300 贷：短期投资跌价准备 2300 甲企业1999年6月30日短期投资账面价值：400350 [例６] 上述甲企业1999年12月31日按成本与市价孰低计价，其成本与市价有关资料如下，其他资料续例６：表5-2所示 表5-2 ━━━━━━━━┯━━━━━━━━━━━━━━━ 项 目 │ 1999年12月31日 ├───┬───┬─────── 短期投资一股票 │成 本 │市 价 │预计跌价(损)益 ────────┼───┼───┼─────── 股票A │ 89800│ 89400│ (400) 股票B │160850│161550│ 700 小 计 │250650│250950│ 300 短期投资─债券 │ │ │ C企业债券 │111000│101500│ (9500) D企业债券 │ 41000│ 44500│ 3500 小 计 │152000│146000│ (6000) 合 计 │402650│396950│ (5700) ━━━━━━━━┷━━━┷━━━┷━━━━━━━ （１）按单项投资计提 Ａ股票应提跌价准备＝４００－４２００＝－３８００（元） Ｃ债券应提跌价准备＝９５００－４５００＝５０００（元） 借：短期投资跌价准备──股票Ａ ３８００ 贷：投资收益──短期投资跌价准备 ３８００ 借：投资收益──短期投资跌价准备 ５０００ 贷：短期投资跌价准备 ５０００ 甲企业１９９９年１２月３１日短期投资账面价值：３９２，７５０ （２）按投资类别计提 股票投资市价高于成本＝２５０９５０－２５０６５０＝３００（元） 应在已计提的跌价准备的范围内冲回。 借：短期投资跌价准备──股票 ３８００ 贷：投资收益──短期投资跌价准备 ３８００ 债券投资应提跌价准备：１５２０００－１４６０００＝６０００（元） 借：投资收益──短期投资跌价准备 ６０００ 贷：短期投资跌价准备──债券 ６０００ （３）按投资总体计提 当期应提取跌价准备＝５７００－２３００＝３４００（元） 借：投资收益──短期投资跌价准备 ３４００ 贷：短期投资跌价准备 ３４００ 甲企业１９９９年１２月３１日短期投资账面价值：３９６９５０ 五、短期投资的处置 处置短期投资，主要指短期投资的出售、转让等情形。 （一）短期投资跌价准备的处理 １．短期投资跌价准备按单项投资计提的，处置短期投资时可以同时结转已计提的该项投资的跌价准备，也可以在期末时一并调整。 ２．短期投资跌价准备按投资类别或投资总体计提的，处置短期投资时不同时结转已计提的短期投资跌价准备，待期末时再予以调整。 ３．部分处置某项短期投资时，如果在处置的同时结转已计提的跌价准备，应按处置比例相应结转已提的跌价准备。 （二）处置时投资成本的确定 １．全部处置。其成本为“短期投资”的账面余额。 ２．分部处置。按该项投资的总平均成本确定。 （三）处置损益的确定 １．处置短期投资的损益，为所获得的处置净收入与短期投资账面价值的差额。 处置净收入＝售价－相关税费 短期投资账面价值为： ①“短期投资”账户余额扣除处置同时结转的已提跌价准备的余额； ②“短期投资”账户的余额。 ２．处置短期投资时，应收股利或应收利息尚未收回的，还应按扣除该部分现金股利或利息后的金额确认处置损益。 ┌短期投 该项投资┐应收股利或 处置损益＝处置净收入－│资帐面－跌价准备│－或应收利息 └余额 余额 ┘ 账面余额 [例７] 某企业于2000年1月15日将所持有的Ｍ公司股票全部出售， 所得净收入（已扣除相关税费）110000元，其投资成本101000元，出售时该股票尚有未收取的现金股利5000元。该企业按单项投资计提跌价准备并同时结转已提的跌价准备，其已提的跌价准备为200元。 借：银行存款 １１００００ 短期投资跌价准备 ２００ 贷：短期投资──股票Ｍ １０１０００ 应收股利 ５０００ 投资收益 ４２００ 学科网（北京）股份有限公司 $$