第13章 国际税收（课件）-《财政与税收(第七版)》同步教学（清华大学出版社）

第十三章 国际税收 LOGO www.bitpress.net 学习重点 税收管辖权问题，国际双重征税问题，国际避税问题。 学习难点 国际双重征税的解决方法。特别是抵免法的原理以及应用。 www.bitpress.net 第五节 国际税收协定 第四节 国际避税与反避税 第三节 国际重复征税消除的主要方法 第二节 国际重复征税的产生及影响 第一节 国际税收概述 www.bitpress.net 第一节 国际税收概述 一、国际税收 国际税收，是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家与地区之间的税收分配关系。 www.bitpress.net 第一节 国际税收概述 国际税收与国家税收既有联系又有区别。 首先，国际税收不能脱离国家税收而单独存在。 其次，国际税收与国家税收反映的经济关系不同，利益协调方式也不同。 www.bitpress.net 第一节 国际税收概述 二、税收管辖权与国际税收协定的产生 （一）税收管辖权的含义及分类 税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。 通常按照国际公认的顺序，税收管辖权划分原则有属地原则和属人原则两种。 www.bitpress.net 第一节 国际税收概述 属地原则是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称为属地主义或属地主义原则。 属人原则是以纳税人的国籍和住所为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称属人主义或属人主义原则。 www.bitpress.net 第一节 国际税收概述 目前世界上的税收管辖权大致可以分为三类：居民管辖权、公民管辖权、地域管辖权，其中居民管辖权和公民管辖权遵循的是属人原则，而地域管辖权遵循的是属地原则。 www.bitpress.net 第一节 国际税收概述 地域管辖权又称收入来源地管辖权，是指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。 居民管辖权，是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。 公民管辖权，是指一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权，对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行使的征税权力。 www.bitpress.net 第一节 国际税收概述 （二）国际税收协定的产生 关于居民和地域的判断标准，国际税收协定有明确的要求。判定自然人居民身份的标准主要有 a.住所标准。 b.居所标准。 c.停留时间标准。 法人居民身份的判定标准包括：注册地标准（又称法律标准）、管理机构所在地标准、总机构所在地标准、选举权控制标准。 目前在各国最常用的是注册地标准（法律标准）以及管理和控制地标准。 www.bitpress.net 第一节 国际税收概述 三、国际税收协定概念、分类及其与国内税法的关系 国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约，也称为国际税收条约。 www.bitpress.net 第一节 国际税收概述 国际税收协定就处理的税种不同来划分，可分为所得税的国际税收协定、遗产税和赠予税的国际税收协定； 就所涉及的缔约国数量来划分，可分为双边国际税收协定、多边税收协定； 就处理问题的广度为标准，可分为综合性的国际税收协定和单项的国际税收协定。 www.bitpress.net 第二节 国际重复征税的产生及影响 一、国际重复征税的概念 国际重复征税，是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。 法律性国际重复征税 经济性国际重复征税 税制性国际重复征税 www.bitpress.net 第二节 国际重复征税的产生及影响 二、国际重复征税的产生 （一）国际重复征税产生的条件 纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国际重复征税的前提条件。 www.bitpress.net 第二节 国际重复征税的产生及影响 （二）国际重复征税产生的原因 依据税收管辖权相互重叠的形式，国际重复征税的产生也主要有下述几种情形： 1．居民（公民）管辖权同地域管辖权重叠下的国际重复征税 2．居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权重叠下的国际重复征税 3．地域管辖权与地域管辖权重叠下的国际重复征税 www.bitpress.net 第二节 国际重复征税的产生及影响 三、国际重复征税的经济影响 1. 加重跨国纳税人的税收负担 2. 违背税收公平原则 3. 阻碍国际经济合作与发展 4. 影响有关国家之间的财权利益关系 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 一、免税法 免税法也称为豁免法，是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免于征税。 《经合组织范本》和《联合国范本》都将免税法列为避免国际重复征税的推荐方法之一。 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 免税法主要有以下两种具体做法： 一是全额免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得。 二是累进免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并加以综合考虑。 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 【例】 甲国A公司在某一纳税年度内，国内、国外总所得100万元，其中来自国内的所得70万元，来自国外分公司的所得30万元。 居住国甲国实行超额累进税率： 年所得60万元以下，税率为30%； 61万～80万元，税率为35%； 81万～100万元，税率为40%。 国外分公司所在国实行30%比例税率。如果甲国实行全额免税法，计算甲国A公司应纳所得税额。 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （1）甲国采用全额免税法时，对A公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，仅按国内所得额确定适用税率征税，应征所得税额为： 60×30% +10×35%=21.5（万元） （2）国外分公司已纳税额为： 30×30% =9（万元） （3）甲国A公司纳税总额为： 21.5 +9 =30.5（万元） www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 在上例中，如果甲国实行累进免税法时，计算甲国A公司应纳所得税额。 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （1）甲国采用累进免税法时，对A公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，只对其国内所得征税，但要将免于征税的国外所得与国内所得汇总考虑，以确定其国内所得适用的税率。应征所得税额为： [60×30%+（80 – 60）×35%+（100 – 80）×40%]×70/100 =23.1（万元） （2）国外分公司已纳税额为： 30×30% =9（万元） （3）甲国A公司纳税总额为： 23.1+9 =32.1（万元） www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 二、抵免法 抵免法，是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、国外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。抵免法的计算公式如下： 居住国应征所得税额=居民国内、国外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （一）直接抵免 直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税款。 其计算公式为： 居住国应征所得税额=居民国内、国外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 1．全额抵免 全额抵免，是指居住国政府对跨国纳税人征税时，允许纳税人将其在收入来源国缴纳的所得税，在应向本国缴纳的税款中，全部给予抵免。其计算公式为： 居住国应征所得税额=居民国内、国外全部所得×居住国税率-已缴来源国全部所得税额 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 【例】 A国一居民总公司在B国设有一个分公司，某一纳税年度，总公司在本国取得所得20万元，设在B国的分公司获得10万元。分公司按40%的税率向B国缴纳所得税4万元。A国所得税税率为30%。计算A国应对总公司征收的所得税额。 A国应征所得税额=（20+10）×30% - 4 =5（万元） www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 2．限额抵免 限额抵免又称为普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款给予抵免时，不能超过最高抵免限额，这个最高的抵免限额是国外所得额按本国税率计算的应纳税额。其计算公式为： 居住国应征所得税额=居民国内、国外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 在抵免限额小于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，以抵免限额为“允许抵免额”； 在抵免限额大于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，以纳税人已缴收入来源国所得税额为“允许抵免额”； 在抵免限额等于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，将纳税人已缴收入来源国所得税税额作为“允许抵免额”。 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （二）间接抵免 间接抵免是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。 1．一层间接抵免 一层间接抵免适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免。 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 【例】 A国母公司在B国设立一子公司，子公司所得为2 000万元，B国公司所得税率为30%，A国为35%，子公司缴纳B国所得税600万元（2 000×30%），并从其税后利润1 400万元中分给A国母公司股息200万元。 计算A国母公司应纳所得税额。 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （1）母公司来自子公司的所得为 200 +600×[200÷(2 000 - 600)]=285.7143（万元） （2）母公司应承担的子公司所得税为 600×[200÷（2 000 - 600)]=85.7142（万元） （3）间接抵免限额 285.7143×35% =100（万元） （4）可抵免税额 由于母公司已承担国外税额85. 7142万元，不足抵免限额，故可按国外已纳税额全部抵免，即可抵免税额85.7142万元。 （5）母公司应缴A国所得税 100 - 85.7142 =14.2858（万元） www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 2．多层间接抵免法 如果母公司有通过子公司来自其外国孙公司，以及外国孙公司下属的外国重孙公司、曾孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的外国政府所得税，为解决子公司以下各层“母子公司”的重复征税问题，就需要多层间接抵免方法。 www.bitpress.net 第三节 国际重复征税消除的主要方法 税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。 税收饶让的具体做法有两种：一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税等税收优惠，按假如没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免；二是按税收协定规定的税率实行定率抵免。 税收饶让一般在发达国家和发展中国家之间进行。 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 一、国际避税 （一）国际避税概念 国际避税，是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为。 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 （二）国际避税的主要方法 1．采取人员流动避税 2．通过资金或货物流动避税 3．选择有利的企业组织形式避税 4．利用转让定价避税 5．不合理保留利润避税 6．不正常借款避税 7．利用避税地避税 8. 利用税收优惠避税 9. 组建内部保险公司 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 （三）国际避税地 国际避税地也称为避税港、避税乐园、税务天堂、税收避难所等。 一般来说，国际避税地是指国际上轻税甚至于无税的场所。 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 1．国际避税地的类型 （1）第一种类型的避税地，是指没有所得税和一般财产税的国家和地区。人们常称之为“纯粹的”、“标准的”避税地。 （2）第二种类型的避税地，是指那些虽开征某些所得税和一般财产税，但税负远低于国际一般负担水平的国家和地区。 （3）第三种类型的避税地，是指在制定和执行正常税制的同时，提供某些特殊税收优惠待遇的国家或地区。 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 2．国际避税地形成的条件 国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力，除了无税（所得税等直接税）或低税以外，还由于具有其他一些有利条件，比如，有严格的银行保密法，银行业发达，政局稳定，通信和交通便利等等。 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 二、国际反避税的措施 （一）国际反避税的一般方法 1．在税法中制定反避税条款 2．以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任 3．加强税收征管工作 4．开展国际反避税合作 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 （二）完善转让定价的税制立法 1．转让定价税制的适用范围 2．转让定价税制的实施程序 （三）应对避税地避税的法规 应对避税地法规主要体现在反延期纳税或受控外国公司法规（简称CFC法规）方面。 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 （四）国际税收协定滥用的防范措施 1．制定防止税收协定滥用的国内法规 2．在双边税收协定中加进反滥用条款 3. 严格对协定受益人资格的审查程序 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 （五）限制资本弱化法规 资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为了减少税额，采取贷款方式替代募股方式进行的投资或融资。 www.bitpress.net 第四节 国际避税与反避税 （六）限制避税性移居 1．限制自然人移居的措施 2．限制法人移居的措施 （七）限制利用改变公司组织形式避税 （八）加强防范国际避税的行政管理 www.bitpress.net 第五节 国际税收协定 国际税收协定，是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和解决重复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。 www.bitpress.net 第五节 国际税收协定 一、国际税收协定的两个范本 自国际税收协定产生以来，在国际上影响最大的《经合发范本》和《联合国范本》确实起到了国际税收协定的样板作用，绝大多数国家对外谈签避免双重征税税收协定都是以这两个范本为依据，其中发展中国家多以《联合国范本》为依据。 1．《经合发组织范本》 2．《联合国范本》 www.bitpress.net 第五节 国际税收协定 3．两个国际税收协定范本的比较 《联合国范本》虽在总体结构上与《经合发组织范本》基本一致，但它们之间存在着重要的差异，主要表现在： 《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间双边税收协定的签订，同时也促进发展中国家相互间双边税收协定的签订； 而《经合发组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。 www.bitpress.net 第五节 国际税收协定 二、国际税收协定的目标和主要内容 首先是要妥善处理国家之间的双重征税问题，这也是国际税收协定的基本任务，各类协定的主要条款内容，都是围绕解决这一问题而订立的，即通过采取一定的措施（如免税法、抵免法等）来有效地处理对跨国所得和一般财产价值的双重征税问题； 其次是要实行平等负担的原则，取消税收差别待遇； 最后是要互相交换税收情报，防止或减少国际避税和国际偷逃税。 www.bitpress.net 第五节 国际税收协定 国际税收协定的主要内容有： 1．协定适用范围 2．基本用语的定义 3．对所得和财产的课税 4．避免双重征税的办法 5．税收无差别待遇 6．防止国际偷漏税和国际避税 谢谢 ! LOGO $$