1.9 收入、费用收入、费用和利润的核算（课件）《房地产开发企业会计》（立信会计出版社）

第九章 收入、费用 和利润的核算 第一节 收入的核算 一、营业收入概述 （一）营业收入的分类 营业收入是指企业对外销售、转让开发产品、材料、提供劳务、代建工程、出租开发产品以及其他经营活动所取得的收入。一般分为主营业务收入和其他业务收入。 第一节 收入的核算 营业收入的确认 1．转让、销售开发产品营业收入的确认 （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方。 （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。 （3）与交易相关的经济利益能够流入企业。 （4）相关的收入和成本能够可靠地计量。 第一节 收入的核算 2．代建工程开发建造收入的确认 （1）一般情况下应在工程竣工验收、办妥财产交接手续，并开具“代建工程价款结算账单”，经委托单位签证认可后，确认开发建造收入的实现。 （2）如果代建工程规模较大、工期较长，在合同结果能够可靠估计的情况下，应按完工进度于每季末确认开发建造收入的实 （3）如果合同收入的收回存在不确定性时，则不应当确认收入。 第一节 收入的核算 3．出租开发产品租金收入的确认 房地产开发企业出租开发产品，应作为投资性房地产核算。 二、主营业务收入的核算 （一）设置账户 (二)开发产品销售、转让收入的核算 分套出售房屋时，计算售价和结转成本应按各套房屋自用建筑面积和应分摊的公用建筑面积分摊率确认和计量，其计算公式如下： 某套出售房屋建筑面积=该套房屋自用建筑面积×（1+公用建筑面积分配率） 公用建筑面积分配率=（该幢房屋公用建筑面积÷该幢房屋自用建筑面积之和）×100% 第一节 收入的核算 （三）分期收款销售收入的核算 1、采用分期收款方式销售时： 借：长期应收款 贷：主营业务收入——商品房销售收入 未实现融资收益 借：主营业务成本——商品房销售成本 贷：开发产品——商品房 第一节 收入的核算 （2）各年分期收款及摊销未实现融资收益时 借：银行存款 贷：长期应收款 借：未实现融资收益 贷：财务费用 第一节 收入的核算 （四）代建工程结算收入的核算 在工程竣工验收办妥交接手续后，按照代建合同或委托方认可的结算价款，确认营业收入，并结转代建工程相关成本。但如果代建工程规模较大，工期较长，在合同结果能够可靠估计的情况下，应在季末按完工进度确认营业收入，并结转工程成本。 第一节 收入的核算 （五）周转房的核算 1．周转房及其投入使用的核算 开发企业开发完成用于安置拆迁居民周转使用的周转房，应将其实际开发成本先从“开发成本——房屋开发成本”账户的贷方转入“开发产品——周转房”账户的借方。在周转房投入使用时，再从“开发产品——周转房”账户的贷方将其实际开发成本转入“周转房——在用周转房”账户的借方。 第一节 收入的核算 开发的商品房，在未销售前用于安置拆迁居民使用的，应于投入使用时，将其实际开发成本自“开发产品——商品房”账户的贷方转入“周转房——在用周转房”账户的借方 2．周转房摊销的核算 （1）采用平均年限摊销法计提周转房损耗价值的计算公式如下： 月摊销率=（1－预计净残值率）÷（预计摊销年限×12）×100% 月摊销额=周转房原值×月摊销率 第一节 收入的核算 （2）采用周转使用次数摊销法计提周转房损耗价值的计算公式如下： 每次摊销额=周转房原值×（1－预计净残值率）÷预计周转使用次数 式中预计摊销年限可比照企业同类结构房屋的折旧年限预计。净残值率一般可按周转房原值的3%到5%预计。 第一节 收入的核算 3．周转房修理的核算 房地产开发企业的周转房在拆迁居民使用过程中发生的修理费用，应作为当期的开发成本，记入“开发成本——土地开发成本”、“开发成本——房屋开发成本”、“开发间接费用”等账户的借方。 第一节 收入的核算 4．周转房改装修复和改扩建的核算 房地产开发企业用以安置拆迁居民使用的周转房，如改变用途将其作为商品房对外销售时，往往在售前要进行改装修复或根据购房单位的要求，对其进行改建或扩建。周转房在出售以前进行改装修复所发生的费用，应作为销售费用，记入“营业费用”的借方和“银行存款”、“应付账款”等账户的贷方。 第一节 收入的核算 周转房在出售前根据购房单位要求进行的改建、扩建工程，将其支出在“开发成本——周转房改扩建成本”账户进行核算，并按周转房改扩建工程项目设置周转房改扩建成本明细账进行明细分类核算。发生改扩建工程支出时，借记“开发成本——周转房改扩建成本”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户 第一节 收入的核算 周转房在改扩建过程中发生的残料变价收入，应冲减周转房改扩建成本，借记“原材料”等账户，贷记“开发成本——周转房改扩建成本”账户。 周转房改扩建完成后，将改扩建过程中发生的支出减变价收入后的净支出增加周转房价值，借记“周转房——在用周转房”，贷记“开发成本——周转房改扩建成本”。 第一节 收入的核算 5．周转房销售的核算 周转房在改变用途将其对外销售时，应视同商品房销售加以处理。周转房在改装修复或根据购房单位要求改扩建后对外销售时，应在办理房屋交接、开出发票账单时，按其价款，借记“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入——商品房销售收入”。 同时应结转对外销售周转房的销售成本。在结转周转房销售成本时，应将扣除周转房累计摊销额后的净值，记入“主营业务成本——商品房销售成本”账户的借方；同时要注销周转房的原值和累计摊销额，将周转房累计摊销额计入“周转房——周转房摊销”账户的借方，周转房原值计入“周转房——在用周转房”账户的贷方。 第一节 收入的核算 三、其他业务收入的核算 房地产开发企业除从事主营业务外因开展非经常性、兼营业务所产生的收入，如商品房售后服务收入，材料销售收入、无形资产使用费收入、固定资产出租收入等，应计入其他业务收入。 第二节 期间费用的核算 一、期间费用核算的内容 房地产开发企业的期间费用，包括管理费用、财务费用和营业费用。它们于发生时直接记入当期损益。 （一）管理费用核算的内容 （二）财务费用核算的内容 （三）销售费用核算的内容 二、期间费用帐务处理 第三节 所得税的核算 一、所得税会计的涵义 所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而按照暂时性差异与适用的所得税税率计算确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。 第三节 所得税的核算 二、资产、负债的计税基础 （一）计税基础 资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额 第三节 所得税的核算 二、资产、负债计税基础 1.固定资产 会计：实际成本－累计折旧－减值准备 税收：实际成本－累计折旧 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。 账面价值＝1000－100－100－80＝720万元 计税基础＝1000－200－160＝640万元 第三节 所得税的核算 二、资产、负债计税基础 2.无形资产 账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－减值准备 税收：计税基础＝实际成本－累计摊销 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。 账面价值＝160万元 计税基础＝144万元 第三节 所得税的核算 二、资产、负债计税基础 2.无形资产 内部研发形成的无形资产 会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本 税法：盈利企业的研发支出可加计扣除 例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。 无形资产成本：600万 计税基础：0 第三节 所得税的核算 二、资产、负债计税基础 3.交易性金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损益 税法：成本 例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。 交易性金融资产账面价值：860万元 计税基础：800万元 第三节 所得税的核算 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况： 固定资产 无形资产 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资 其他计提减值准备的资产 第三节 所得税的核算 二、资产、负债的计税基础 负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 差异主要是因自费用中提取的负债 第三节 所得税的核算 二、资产、负债的计基础 1.预计负债 例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 预计负债账面价值＝100万元 预计负债计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0 第三节 所得税的核算 二、资产、负债的计税基础 1.预计负债 例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。 会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 账面价值＝1000万元 计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1000万元 第三节 所得税的核算 二、资产、负债的计税基础 2.应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债 税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等 例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。 应付职工薪酬账面价值＝2000万元 计税基础＝账面价值2000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝2000万元 第三节 所得税的核算 二、资产、负债的计税基础 暂时性差异与时间性差异的关系： 所有时间性差异 例：预收账款 账面价值 1000万 计税基础 0 其他暂时性差异：计入权益交易和事项 企业合并 例：可供出售金融资产 成本1000万 期末市价1080万元 80万元计入资本公积 第三节 所得税的核算 二、资产、负债的计税基础 （三）暂时性差异 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应 纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的增加 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少 第三节 所得税的核算 二、资产、负债的计税基础 （二）暂时性差异 可抵扣暂性差异: 将导致在销售或使 用资产或偿付负债 的未来期间内减少 应纳税所得额 应纳税暂时性差异: 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额 递延所得税资产 递延所得税负债 第三节 所得税的核算 暂时性差异: 资产 负债 账面价值 >计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产) 账面价值 <计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 (递延所得税资产) (递延所得税负债) 第三节 所得税的核算 应纳税暂时性差异： 资产的账面价值＞其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元 未来纳税义务增加－－负债 可抵扣暂时性差异： 资产的账面价值＜其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元 未来纳税义务减少－－资产 第三节 所得税的核算 递延所得税资产和负债的确认 （一）递延所得税负债的确认 原则:对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外 例:企业于2003年1月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为33％，应确认6.6万元的递延所得税负债。 第三节 所得税的核算 特殊情况：1.企业合并中产生商誉初始确认 假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100％的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 2700 1550 1150 应收账款 2100 2100 ―― 存货 1740 1240 500 其他应付款 （300） 0 （300） 应付账款 （1200） （1200） 0 不包括递延所得税的 可辨认资产、负债的 公允价值 5040 3690 1350 第三节 所得税的核算 假定B企业所得税率为33%，该交易中应确认递延所得税资产、负债及商誉金额如下： 可辩认净资产公允价值（不包括递延所得税） 5040 递延所得税资产（300×33%） 99 递延所得税负债（1650 ×33%） 544.50 可辩认净资产公允价值（包括递延所得税） 4594.50 商誉 1405.50 企业合并成本 6000 第三节 所得税的核算 2.与联营企业、合营企业投资，一般应确认，但如同时满足两个条件不确认（1）投资企业能控制差异转回的时间，（2）该差异在可预见的未来很可能不会转回 3.除企业合并以外的其他交易中,交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额 例：一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本（我国企业实务不多见） 第三节 所得税的核算 （二）递延所得税资产的确认： 原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面: 一是未来期间的正常生产经营所得 二是应纳税暂时性差异转回 确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据 第三节 所得税的核算 （二）递延所得税资产的确认： 特殊情况(不确认)： 1.不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定 会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者 税收：租赁合同或协议中约定的租赁款 递延所得税资产的后续计量 第三节 所得税的核算 四、所得税费用的确认与计量 所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中： 当期所得税＝应纳税所得额×当期适用税率 递延所得税＝当期递延所得税负债的增加（－减少）－当期递延所得税资产的增加（＋减少） 第三节 所得税的核算 四、所得税的确认与计量 递延所得税费用的确认： 一般情况下 利润表 企业合并 调整商誉 确认时记入权益的交易 记入权益 第三节 所得税的核算 例：某企业2006年12月购入某项设备，按税法规定使用2年，按会计规定使用4年，设备原价40万元，按直线法计提折旧（不考虑净残值）。假如该企业每年实现税前会计利润为250万元，所得税税率为33%，无其他纳税调整事项。根据资料，该企业有关所得税的计算（见下表）及处理如下： 第三节 所得税的核算 年度 项目 2007年 2008年 2009年 2010年 资产的计税基础 资产的帐面价值 暂时性差异 所得税税率 递延所得税负债年末余额 递延所得税负债年出余额 递延所得税负债本期发生额 应交所得税 所得税费用 200000 300000 （100000） 33% （33000） 0 （33000） （792000） 825000 0 200000 （200000） 33% （66000） （33000） （33000） （792000） 825000 0 100000 （100000） 33% （33000） （66000） 33000 （858000） 825000 0 0 0 33% 0 （33000） 33000 （858000） 825000 第三节 所得税的核算 792 000=（2500 000-100 000）×33% 858 000=（2500 000+100 000）×33% 2007年、2008年应作会计分录为： 借：所得税费用 825 000 贷：应交税费-应交所得税 792 000 递延所得税负债 33 000 2009年、2010年应作会计分录为： 借：所得税费用 825 000 递延所得税负债 33 000 贷：应交税费-应交所得税 858 000 第三节 所得税的核算 综合举例： 甲企业20×6年12月31日资产负债表中部分项目情况如下： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 2600000 2000000 600000 存货 20000000 22000000 2000000 预计负债 1000000 0 1000000 总计 600000 3000000 第三节 所得税的核算 综合举例： 假定该企业适用的所得税税率为33％，20×6年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。 应确认递延所得税资产＝300万×33％＝99万元 应确认递延所得税负债＝60万×33％＝19.8万元 应交所得税＝1000万×33％＝330万元 第三节 所得税的核算 20×6年： 确认所得税费用的会计处理： 借：所得税 2508000 递延所得税资产 990000 贷：应交税金－－应交所得税 3300000 递延所得税负债 198000 第三节 所得税的核算 20×7年资产负债表中部分项目情况如下： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 2800000 3800000 1000000 存货 26000000 26000000 预计负债 600000 0 600000无形资产 2000000 0 2000000 总计 2000000 1600000 第三节 所得税的核算 分析： 1.期末应纳税暂时性差异 200万 期末递延所得税负债(200×33%) 66 期初递延所得税负债 19.8 递延所得税负债增加 46.2 2.期末可抵扣暂时性差异160万 期末递延所得税资产(160×33%) 52.8 期初递延所得税资产 99 递延所得税资产减少 46.2 第三节 所得税的核算 假定20×7年该企业的应纳税所得额为2000万元,则: 应交所得税=2000×33%=660万 确认利润表中的所得税费用时: 借:所得税 7524000 贷:应交税金－－应交所得税 6600000 递延所得税负债 462000 递延所得税资产 462000 第四节 利润的核算 一、利润的构成 房地产开发企业利润的构成，可以用以下公式进行计算： 净利润=利润总额-所得税费用 利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出 营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用 -资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益 第四节 利润的核算 （一） 资产减值损失 企业对各项资产计提减值准备时，应当借记“资产减值准备”科目，贷记“坏帐准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”等科目；期末，“资产减值损失”科目余额，应当转入“本年利润”科目，结转后无余额。 第四节 利润的核算 （二） 公允价值变动损益 在资产负债表日，企业应当按资产的公允价值高于其帐面价值的差额，借记“交易性金融资产”、“投资性房地产”等科目，贷记“公允价值变动损益”科目；反之，当资产的公允价值低于其帐面价值时，按其差额借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产”、“投资性房地产”等科目；期末，“公允价值变动损益”科目的余额应当转入“本年利润”科目，结转后应无余额。处置时，交易性金融资产形成的公允价值变动，应当借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目；而采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的公允价值变动，应当借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。 第四节 利润的核算 （三） 投资收益 企业确认投资收益时，应当借记“应收股利”、“长期股权投资”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“公允价值变动损益”等科目，贷记“投资收益”科目；反之，确认投资损失时，应当借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“公允价值变动损益”等科目；期末，“投资收益”的帐面余额，应当转入“本年利润”科目，结转后应无余额。 第四节 利润的核算 （四）营业外收入 企业确认各项利得时，应当借记“固定资产清理”、“应付帐款”、“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目；期末，“营业外收入”科目余额，应当转入“本年利润”科目，结转后应无余额。 （五）营业外支出 企业确认各项损失时，应当借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”、“无形资产”、“待处理财产损益”等科目；期末，“营业外支出”科目余额，应当转入“本年利润”科目，结转后应无余额。 第四节 利润的核算 二、利润的核算 期末，企业将各收益类账户的余额转入“本年利润”账户的贷方；将各成本、费用类账户的余额转入“本年利润”账户的借方。转账后，“本年利润”账户如为贷方余额，反映本年度自年初开始累计形成的净利润；如为借方余额，反映本年度自年初开始累计形成的净亏损。年度终了，应将“本年利润”账户的全部累计余额转入“利润分配”账户，如为净利润，借记“本年利润”账户，贷记“利润分配”账户，如为净亏损，则作相反分录。年度转账后，“本年利润”账户无余额。 第五节 利润分配的核算 一、利润分配的顺序 （一）弥补以前年度的亏损 （二）提取法定盈余公积 （三）提取法定公益金 　（四）向投资者分配利润 二、利润分配的会计处理 （一）账户设置 （二）会计处理 $$