8变动成本法（讲义）《管理会计》（上海交通大学出版社）

任务四 变动成本法 一、变动成本法概述 1.变动成本法的概念 变动成本法是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。 成本性态是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本，相关概念在前面的内容中已作详细介绍，这里不再赘述。 2.变动成本法的应用环境 变动成本法的应用环境包括外部环境和内部环境。 （1）外部环境。企业应用变动成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点： ①市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策。 ②市场相对稳定，产品差异化程度不大，以利于企业进行价格等短期决策。 （2）内部环境。 ①企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善。 ②企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。 ③企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。 变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。 3.变动成本法的应用 变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业： （1）企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况； （2）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难； （3）企业作业保持相对稳定。 二、贡献式损益表的编制 在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本，非生产成本分为变动非生产成本和固定非生产成本。其中，只有变动生产成本才构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。 在变动成本法下，利润的计算通常采用贡献式损益表。该表一般应包括营业收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润等项目。其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分，固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本两部分。贡献式损益表中损益计算包括以下两个步骤： 1.计算边际贡献总额 边际贡献总额＝营业收入总额－变动成本总额 ＝销售单价×销售量－单位变动成本×销售量 ＝（销售单价－单位变动成本）×销售量 ＝单位边际贡献×销售量 2.计算当期利润 利润＝边际贡献总额－固定成本总额 三、变动成本法的优缺点 1.变动成本法的优点 一是区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；二是保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；三是揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策。 2.变动成本法的缺点 一是计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；二是不能适应长期决策的需要。 任务五 作业成本法 一、作业成本法概述 1.作业成本法的概念 （1）作业的定义。作业成本法是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。 （2）作业。作业是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。 作业贯穿企业经营活动的全过程，从产品设计到物料供应，从生产工艺流程的各个环节到质量检验直至发运销售。制造业中经常见到的作业有产品设计、订单处理、采购、储存、物料运输、机器调试、设备运行、质量检验、包装、销售、发货、装运、收账、售后服务和人员培训等。罗宾·库珀（1990年）按作业水平不同将作业分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业和维持水平作业4类。 ①单位水平作业是生产单位产品时所从事的作业，如直接材料和直接人工成本等。单位水平作业成本与产量成比例变动。 ②批次水平作业是生产每批产品所从事的作业，如对每批产品所做的机器准备、订单处理、原料处理、检验等。批次水平作业成本与产品批数成比例变动。 ③产品水平作业是为各种产品的生产而从事的作业，如编制材料清单、数控规划、处理各项工程变更、测试线路等，作业的目的是服务各项产品的生产和销售。产品水平作业成本与产量和批次无关，但与产品品种成比例变化。 ④维持水平作业是为维持工厂生产而从事的作业，如工厂管理、厂房折旧等。这种作业的成本为全部生产产品的共同成本。 按消耗对象不同，作业还可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。 成本对象是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。 （3）成本动因。成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。 ①资源动因。资源动因是引起作业成本变动的驱动因素，反映作业量与耗费之间的因果关系。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，根据资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。按照作业成本计算法，作业量的多少决定着资源的耗用量，但资源耗用量的高低与最终的产品数量没有直接关系。 ②作业动因。作业动因是将各项作业中归集的成本费用分配到产品的标准，反映每类产品消耗作业的数量。作业动因与作业分类有关，单位水平作业的作业动因是产量，批次水平作业的作业动因是产品批量。当作业动因计量的耗费等于或接近产品对作业的实际耗费时，产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的纽带。 ③资源动因与作业动因的区别和联系。资源动因是资源和作业的纽带，作业动因则是产品和作业的纽带。把资源分配到作业用的动因是资源动因，把作业成本分配到产品用的动因则是作业动因。比如，工资是企业的一种资源，把工资费用分配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质量检验”的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则检验次数就是作业动因。当然，当作业和产品一致时，资源动因也就是作业动因。 2.作业成本法的应用目标 （1）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息； （2）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据； （3）通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。 3.作业成本法的应用 （1）作业成本法应用的外部环境。企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点之一；一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈；二是产品的需求弹性较大，价格敏感度高。 （2）作业成本法适用的企业。作业成本法一般适用于具备以下特征的企业：作业类型较多且作业链较长；同一生产线生产多种产品；企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高；产品、客户和生产过程多样化程度较高；间接或辅助资源费用所占比重较大等。 （3）作业成本法的应用范围。企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理。 企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作。 企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。 企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确地提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。 二、作业成本法的应用程序 企业应用作业成本法，一般按照资源识别及资源费用的确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等程序进行。 1.资源识别及资源费用的确认与计量 资源识别及资源费用的确认与计量，是指识别出由企业拥有或控制的所有资源，遵循国家统一的会计制度，合理选择会计政策，确认和计量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的追溯或分配奠定基础。资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用，其内容要素一般包括发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等。 资源识别及资源费用的确认与计量应由企业的财务部门负责，在基础设施管理、人力资源管理、研究与开发、采购、生产、技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成。 2.成本对象选择 在作业成本法下，企业应将当期所有的资源费用，遵循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目经由作业追溯或分配至相关的成本对象，确定成本对象的成本。企业应根据国家统一的会计制度，并考虑预算控制、成本管理、营运管理、业绩评价及经济决策等方面的要求确定成本对象。 3.作业认定 作业认定是指企业识别由间接或辅助资源执行的作业集，确认每项作业完成的工作及执行该作业所耗费的资源费用，并据以编制作业清单的过程。 作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业进行识别、定义和划分，确定每项作业在生产经营活动中的作用、同其他作业的区别及每项作业与耗用资源之间的关系。作业认定一般包括以下两种形式： （1）根据企业生产流程，自上而下进行分解。 （2）通过与企业每一部门负责人和一般员工进行交流，自下而上确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。企业一般应将两种方式相结合，以保证全面、准确地认定作业。 作业认定的具体方法一般包括调查表法和座谈法。调查表法，是指通过向企业全体员工发放调查表，并通过分析调查表来认定作业的方法。座谈法，是指通过与企业员工的面对面交谈来认定作业的方法。企业一般应将两种方法相结合，以保证全面、准确地认定全部作业。 企业对认定的作业应加以分析和归类，按顺序列出作业清单或编制出作业字典。作业清单或作业字典一般应当包括作业名称、作业内容、作业类别、所属作业中心等内容。 4.作业中心设计 作业中心设计是指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用追溯或分配对象的过程。作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干项相互联系的、能够实现某种特定功能的作业组成的集合。 企业可按照受益对象、层次和重要性，将作业分为以下5类，并分别设计相应的作业中心。 （1）产量级作业是指明确地为个别产品（或服务）实施的、使单个产品（或服务）受益的作业。该类作业的数量与产品（或服务）的数量成正比例变动。该类作业包括产品加工、检验等。 （2）批别级作业是指为一组（或一批）产品（或服务）实施的、使该组（或批）产品（或服务）受益的作业。该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引起的，其数量与产品（或服务）的批量数成正比例变动。该类作业包括设备调试、生产准备等。 （3）品种级作业是指为生产和销售某种产品（或服务）实施的、使该种产品（或服务）的每个单位都受益的作业。该类作业用于产品（或服务）的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。该类作业包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等。 （4）客户级作业是指为服务特定客户所实施的作业。该类作业保证企业将产品（或服务）销售给个别客户，但作业本身与产品（或服务）数量独立。该类作业包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等。 （5）设施级作业是指为提供生产产品（或服务）的基本能力而实施的作业。该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品（或服务）都受益，但与产量或销量无关。该类作业包括管理作业、针对企业整体的广告活动等。 5.资源动因选择与计量 资源动因是引起资源耗用的成本动因，反映了资源耗用与作业量之间的因果关系。资源动因选择与计量为将各项资源费用归集到作业中心提供了依据。 企业应识别当期发生的每一项资源消耗，分析资源耗用与作业中心作业量之间的因果关系，选择并计量资源动因。企业一般应选择那些与资源费用总额成正比例关系变动的资源动因作为资源费用分配的依据。 6.作业成本汇集 作业成本归集是指企业根据资源耗用与作业之间的因果关系，将所有的资源成本直接追溯或按资源动因分配至各作业中心，计算各作业总成本的过程。 作业成本汇集应遵循以下基本原则： （1）对于为执行某种作业直接消耗的资源，应直接追溯至该作业中心。 （2）对于为执行两种或两种以上作业共同消耗的资源，应按照各作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。 为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心，企业还可以按照资源与不同层次作业的关系将资源分为如下5类： ①产量级资源，包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、零部件、人工、能源等。 ②批别级资源，包括用于生产准备、机器调试的人工等。 ③品种级资源，包括为生产某一种产品（或服务）所需要的专用化设备、软件或人力等。 ④顾客级资源，包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件和人力等。 ⑤设施级资源，包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等。 对于产量级资源费用，应直接追溯至各作业中心的产品等成本对象。对于其他级别的资源费用，应选择合理的资源动因，按照各作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。企业为执行每种作业所消耗的资源费用的总和，构成该种作业的总成本。 7.作业动因选择与计量 作业动因是引起作业耗用的成本动因，反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象的依据。 在作业中心仅包含一项作业的情况下，所选择的作业动因应该是引起该作业耗用的成本动因；在作业中心由若干项作业集合而成的情况下，企业可采用回归分析法或分析判断法，分析比较各具体作业动因与该作业中心成本之间的相关关系，选择相关性最大的作业动因，即代表性作业动因，作为作业成本分配的基础。 作业动因需要在交易动因、持续时间动因和强度动因间进行选择。其中，交易动因是指用执行频率或次数计量的成本动因，包括接受或发出订单数、处理收据数等；持续时间动因是指用执行时间计量的成本动因，包括产品安装时间、检查小时数等；强度动因是指不易按照频率、次数或执行时间进行分配而需要直接衡量每次执行所需资源的成本动因，包括特别复杂产品的安装、质量检验等。企业如果每次执行所需要的资源数量相同或接近，则应选择交易动因；如果每次执行所需要的时间存在显著不同，则应选择持续时间动因；如果作业的执行比较特殊或复杂，则应选择强度动因。对于选择的作业动因，企业应采用相应的方法和手段进行计量，以取得作业动因量的可靠数据。 8.作业成本分配 作业成本分配是指企业将各作业中心的作业成本按作业动因分配至产品等成本对象，并结合直接追溯的资源费用，计算出各成本对象的总成本和单位成本的过程。 作业成本分配一般按照以下两个程序进行： （1）分配次要作业成本至主要作业，计算主要作业的总成本和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将次要作业的总成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至次要作业的资源费用，计算各主要作业的总成本和单位成本。有关计算公式如下 次要作业成本分配率＝次要作业总成本/该作业动因总量 某主要作业分配的次要作业成本＝该主要作业耗用的次要作业动因量×该次要作业 成本分配率 主要作业总成本＝直接追溯至该作业的资源费用＋分配至该主要作业的次要作业成本之和 主要作业单位成本＝主要作业总成本/该主要作业动因总量 （2）分配主要作业成本至成本对象，计算各成本对象的总成本和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将次要作业成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至成本对象的单位水平资源费用，计算各成本对象的总成本和单位成本。有关计算公式如下： 某成本对象分配的主要作业成本＝该成本对象耗用的主要作业成本动因量×主要作业单位成本 某成本对象总成本＝直接追溯至该成本对象的资源费用＋分配至该成本对象的主要作业成本之和 某成本对象单位成本＝该成本对象总成本/该成本对象的产出量 9.作业成本信息报告 作业成本信息报告的目的是通过设计、编制和报送具有特定内容和格式要求的作业成本报表，向企业内部各有关部门和人员提供其所需要的作业成本及其他相关信息。 作业成本报表的内容和格式应根据企业内部管理需要确定。作业成本报表提供的信息一般应包括以下内容： （1）企业拥有的资源及其分布，以及当期发生的资源费用总额及其具体构成的信息。 （2）每一成本对象总成本、单位成本及其消耗的作业类型、数量及单位作业成本的信息，以及产品营利性分析的信息。 （3）每一作业或作业中心的资源消耗及其数量、成本及作业总成本与单位成本的信息。 （4）与资源成本分配所依据的资源动因及作业成本分配所依据的作业动因相关的信息。 （5）资源费用、作业成本及成本对象成本预算完成情况及其原因分析的信息。 （6）有助于作业、流程、作业链（或价值链）持续优化的作业效率、时间和质量等方面的非财务信息。 （7）有助于促进客户价值创造的有关增值作业与非增值作业的成本信息及其他信息。 （8）有助于业绩评价与考核的作业成本信息及其他相关信息。 （9）上述各类信息的历史或同行业比较信息。 三、作业成本法的优缺点 1.作业成本法的主要优点 （1）能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性； （2）改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善； （3）推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力。 2.作业成本法的主要缺点 部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高。 学科网（北京）股份有限公司 $$