第四章 增值税的会计核算 （课件）《税务会计与实务操作》（立信会计出版社）

税务会计与实务操作 王红云主编 第四章 增值税的会计核算 【内容提要】 本章为税务会计课程的重点内容，也是难点内容。了解增值税的特点和纳税范围。掌握增值税的视同销售、兼营，一般纳税人的应纳税额计算，进口货物应交增值税，出口货物退免税的核算。 第一节 增值税的基本内容 增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。 2008年11月10日国务院公布修订的《增值税暂行条例》，2008年12月15日财政部、国家税务总局颁布《增值税暂行条例实施细则》，规定从2009年1月1日起，在我国实行消费型增值税。 一、增值税的纳税人 （一）增值税的纳税人 1．在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。 2．进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人为进口增值税的纳税人。 3．企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为增值税的纳税人。 4．中国境内销售应税劳务而在境内未设经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。 （二）一般纳税人和小规模纳税人的判断标准 根据纳税人的生产经营规模大小及核算是否健全为标准，增值税 纳税人可以分为一般纳税人和小规模纳税人。 二、增值税一般纳税人的认定 将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，是正确进行增值税核算的首要关键问题。从2010年3月20日起，对申请作为一般纳税人的“门槛”降低和手续简化。 （一）应该向主管税务机关申请一般纳税人资格认定的纳税人 （二）可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定的纳税人 （三）申请一般纳税人的条件 （四）办理一般纳税人资格认定的程序 （五）纳税人应当向主管税务机关提供的资料 （六）不是一般纳税人，但按照一般纳税人进行征税 从2009年开始，如果应税销售额超过新标准，有下列情形之一的，按照一般纳税人的应纳税额计算，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票： （1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的； （2）纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的 增值税一般纳税人申请认定表 纳税人名称 纳税人识别号 法定代表人（负责人、业主） 证件名称及号码 联系电话 财务负责人 证件名称及号码 联系电话 办税人员 证件名称及号码 联系电话 生产经营地址 核算地址 纳税人类别：企业、企业性单位□ 非企业性单位□ 个体工商户□ 其他□ 纳税人主业：工业□ 商业□ 其他□ 认定前累计应税销售额（连续不超过12个月的经营期内） 年 月至 年 月共 元。 纳税人声明 上述各项内容真实、可靠、完整。如有虚假，本纳税人愿意承担相关法律责任。 （签章）： 年 月 日 税务机关 受理意见 受理人签名： 年 月 日 查验意见 查验人签名： 年 月 日 主管税务机关意见 （签章） 年 月 日 认定机关意见 （签章） 年 月 日 注：本表1式2份，主管税务机关和纳税人各留存1份。 三、增值税小规模纳税人的认定 （一）小规模纳税人的认定标准 作为增值税小规模纳税人，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。小规模纳税人的标准为： （1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下的。其中，以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。 （2）批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。 （二）不办理一般纳税人资格认定的情况 （1）个体工商户以外的其他个人； （2）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位； （3）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。 四、增值税的税目和税率 增值税分为一般纳税人的税率和小规模纳税人的税率，见表4-3。 纳税人 税 目 税率或征收率 一般纳税人 (一)纳税人销售或者进口货物，除本条第(二)、第(三)项规定外 (二)纳税人销售或者进口下列货物： 1．粮食、食用植物油； 2．自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品； 3．图书、报纸、杂志； 4．饲料、化肥、农药、农机、农膜； 5．国务院规定的其他货物。 (三)纳税人出口货物（国务院另有规定的除外） (四)纳税人提供加工、修理修配劳务 税率17％ 税率13％ 税率0 税率17％ 小规模纳税人 不论工业商业 征收率3％ 增值税税目税率（2009年1月1日执行） 五、增值税的一般征收范围 （一）销售货物 指在中国境内有偿转让货物的所有权的行为。有偿是指从购买方取得货款、货物或其他经济利益。货物是指有形动产，包括电力、热力和气体。 （二）提供加工、修理修配劳务 但不包括单位或个体经营者聘用的员工为单位或雇主提供的加工、修理修配劳务。 （三）进口货物 指报关进口时向我国海关缴纳进口的增值税。 （四）纳入抵扣范围的固定资产 纳入抵扣范围的固定资产指机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。其中，容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不属于可以抵扣的设备范畴，同时房屋、建筑物等不动产也不属于增值税的抵扣范围。 六、增值税的特殊征税范围 （一）采取折扣方式销售 会计核算中，采取折扣销售方式通常包括商业折扣和现金折扣。商业折扣，是采用百分数表示。例如购买100件，折扣5%，可以采用净额计算。商业折扣与现金折扣不同。现金折扣是指销货方鼓励购货方提前偿付所欠货款而向其提供的折扣优惠。采用分数表示，例如“2/10，n/30”，表示，10天内付款按售价2%给于优惠，10天以后30天以内付款不给优惠，全额付款。现金折扣是一种融资性质的费用，计算增值税时不得从销售额中减除，采用总额计算。 税法针对折扣方式，没有规定这么复杂，仅是看销售方的发票如何开具。如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣另外开票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 （二）以物易物销售 双方都做购销处理，以各自发出的货物核算销售额计算销项税，以各自收到的货物核算购货额计算进项税额。 （三）包装物押金与包装物租金 出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在一年以内又未过期的，不计入销售额征税；因逾期未收回包装物不再退还的押金，将押金作为销售额计算销项税。 （四）视同销售货物 下列行为，视同销售货物： 1．将货物交付他人代销； 2．销售代销售货物； 3．设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外（应于移送时，计缴増值税）； 4．将自产或委托加工的货物用于非应税项目； 5．将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者； 6．将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； 7．将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； 8．将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 (五)混合销售行为和兼营业务。 1.混合销售行为 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的，即非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，二者之间存在紧密相连的从属关系。 2.兼营业务 （1）增值税纳税人在销售应税货物或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且二者之间并无直接的从属关系，这种经营活动就称为兼营非应税劳务。 （2）兼营非应税劳务原则上依据纳税人的核算情况判定：①分别核算：各自交税；②未分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非增值税应税劳务销售额：由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。比如：①建材商店既销售建材，又从事装饰、装修业务→分别征收增值税和营业税；②酒店提供就餐和住宿服务，又设商场销售货物→分别征收营业税和增值税；③商业企业既销售又代购代销、代理进出口→分别征收增值税和营业税。 （3）纳税人兼营减税、免税项目的，也应单独核算减税、免税项目的销售额；未单独核算的不得享受减税、免税待遇。这带有惩罚性，必须单独核算减税、免税项目的销售额，才能享受其优惠性政策。 （六）纳税人销售自己使用过的物品征税 1．一般纳税人销售自己使用过的固定资产 2．一般纳税人销售自己使用过除固定资产外的其他物品，按适用税率17%征税。 3．小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，按2%征收率征收增值税。 4．小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产外的其他物品，按3%征收率征收增值税。 5．其他个人销售自己使用过的物品，免征增值税。 七、增值税的申报要求 （一）纳税义务发生时间 1．销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。根据结算方式不同，具体为： （1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或取得索取销售款的凭据，并将提货单交给买方的当天。 （2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。 （3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。 （4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。 （5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位代销清单的当天。 （6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款的凭据的当天。 （7）纳税人发生按规定视同销售货物行为的，为货物移送的当天。 2.进口货物，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。 （二）纳税地点 （1）固定业户是机构所在地主管税务机关； （2）非固定业户是销售地主管税务机关； （3）进口货物是报关地海关。 八、增值税的起征点（2009年1月1日开始执行） 增值税起征点的幅度规定如下： （1）销售货物的，为月销售额2 000~5 000元； （2）销售应税劳务的，为月销售额1 500~3 000元； （3）按次纳税的，为每次（日）销售额150~200元。 增值税起征点的适用范围限于小规模纳税人。销售额为小规模纳税人的销售额，即不含增值税的销售额。 省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。 九、增值税的减免 增值税的减免由国务院规定，任何地区或部门都不得规定减免税项目。 1.法定免税 这类增值税的免税主要体现国家对一些项目的特殊照顾。 包括：（1）农业生产者销售的自产农产品；（2）避孕药品和用具；（3）古旧图书；（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（7）销售自己使用过的物品。 2.起征点免税 销售额未达到起征点的可以免征增值税。达到起征点的，依照规定全额计算缴纳增值税。 第二节 增值税的计算 一、一般纳税人应纳税额的计算 应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额 当期销项税额是纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或者应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。 当期进项税额是纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税税额。它与销项税额相对应，销售方收取的销项税额就是购买方的进项税额。纳税人的应纳税额是当期的销项税额减去当期的进项税额，所以进项税额对纳税人当期增值税税负的多少具有举足轻重的作用，但并不是纳税人所支付的进项税额都能抵扣。税法对进项税额能否抵扣作了明确规定。 当销项税额＜进项税额时，有些国家规定纳税人可以申请退税，我国目前不允许退税，只是结转下期继续抵扣。 二、销项税额的计算 当期销项税额=当期销售额×适用税率 一般纳税人销售货物或者应税劳务是开具普通发票或没有开具发票的，按下列公式换算销售额： 销售额＝ 公式中税率为13%或17%，而销售额的确定是正确计算销项税额的关键。 （一）一般销售方式下的销售额 1．销售额的计算公式 销售额＝价款＋价外费用 （1）销售额是纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，即价外收入，如手续费、包装物租金、运输装卸费等。 （2）价外费用是价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。 2．销售额中不包括的内容 （1）向购买方收取的销项税额；（2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（3）同时符合以下两个条件的代垫运费：一是承运部门的运费发票开具给购货方的；二是纳税人将该项发票转交给购货方的。 （二）当期销售额的特殊确定 纳税人有价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额： （1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； （2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； （3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率） 属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额，即公式为： 组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）+消费税税额 或：组成计税价格＝ 公式中的成本，是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。 三、进项税额的计算 进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额，它与销售方收取的销项税额相对应。准予从销项税额中抵扣的进项税额，分两类：一类是以票抵扣，即取得法定扣税凭证，并符合税法抵扣规定的进项税额；另一类是计算抵扣，即没有取得法定扣税凭证，但符合税法抵扣政策，准予计算抵扣的进项税额。 （一）以票抵税 1．从销售方取得的“增值税专用发票”上注明的增值税额。 2．从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。 （二）计算抵税 1．外购免税农产品的进项税额 一般情况：进项税额＝买价×13% 特殊情况：烟叶收购金额＝收购价款×（1＋10%）；10%为价外补贴；应纳烟叶税税额＝收购金额×20%；烟叶进项税额＝（收购金额＋烟叶税）×13%。 2．运费的进项税额 进项税额＝运输费用×7%＝（运输费＋建设基金）×7% 3．生产企业收购废旧物资的进项税额 进项税额=普通发票注明的金额×10% 四、不得从销项税额中抵扣的进项税额 （一）不得从销项税额中抵扣的进项税额范围 不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。下列进项税额不得从销项税额中抵扣： 1．购进不允许抵扣的固定资产的进项税额； 2．用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额； 3．用于免税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额； 4．用于集体福利或者个人消费（包括纳税人的交际应酬消费）购进货物或者应税劳务的进项税额； 5．非正常损失的购进货物的进项税额； 6．用于非正常损失（仅指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失）的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额； 7．未按照规定取得并保存增值税扣税凭证或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的进项税额。 如果是一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算： 不得抵扣的进项税额 ＝当月无法划分的全部进项税额× （二）不得从销项税额中抵扣的进项税额的计算 1．进项税额转出 作进项税额转出的前提是已经在购进或接受劳务时作进项税额进行了抵扣，现在不得从销项税额中抵扣其进项税额，作进项税额转出处理。 2．无进项税额 除了上述七项规定外，如果属于下列情况，在购进时直接不能作为进项税额，在购进时，没有进项税额。 （1）不允许抵扣进项税额的固定资产 允许抵扣的固定资产进项税额，不是购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）所有的固定资产进项税额。 不允许抵扣的固定资产有：①国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品包括小汽车、摩托车和游艇。②房屋建筑物等不动产。③以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分。其中附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。 （2）不得抵扣增值税货物的运输费用和销售免税货物的运输费用 运输费用的计算抵扣应伴随货物，货物的进项税额可以抵扣的，其运输费也可以抵扣。货物的进项税额不可以抵扣的，其运输费也不可以抵扣。其中，国际货运发票不能计算抵扣。 五、进口增值税的计算 凡是申报进入我国海关境内的货物，均应缴纳进口环节增值税，由我国海关代征。 纳税人进口货物，按照组成计税价格和与国内货物17%或13%税率一样计算应纳税额，其计算公式为： 应纳进口增值税＝组成计税价格×税率 组成计税价格=关税完税价格+关税 或＝关税完税价格+关税+消费税 其中：消费税= 关税=关税完税价格×关税税率 进口货物的关税完税价格是以该货物运抵我国的到岸价格为依据的。包括买价、加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用构成的价格。 六、小规模纳税人应纳税额的计算 小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率3%计算应纳税额的简易办法。应纳税额的计算公式为： 应纳税额=销售额×征收率 销售额是指小规模纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，其含义与一般纳税人相同。征收率的调整，由国务院决定。 由于小规模纳税人开具的是普通发票，需要按下列计算公式进行换算： 销售额= 第三节 增值税的核算 由于我国的增值税是价外税，所以在利润表中的“营业税金及附加”中没有增值税 一、增值税核算的会计账户 （一）一般纳税人的会计账户 一般纳税人应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户。 1.“应交税费——应交增值税”账户 “应交税费——应交增值税”分别设置“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等五个专栏进行核算。 在制度中对9个专栏进行了说明，而在准则中，没有对5个专栏进行说明。参照制度的规定，将在准则下的专栏说明： （1）“进项税额”账户。该账户记录企业购入货物、接受应税劳务而支付的，并准予从销项税额中抵扣的增值税；若发生购货退回或折让，应以红字记入，以示冲销的进项税额。 （2）“销项税额”账户。该账户记录企业销售货物、提供应税劳务应收取的增值税额。若发生销货退回或销售折让，应以红字记入，以示冲减销项税额。 （3）“出口退税”账户。该账户记录企业向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关单证，向主管出口退税的税务机关申报办理出口退税而收到的退税款。若办理退税后，又发生退货或者退关而补交已退增值税，则用红字记入。 （4）“进项税额转出”账户。该账户记录企业的购进货物、在产品、库存商品等发生非正常损失及其他原因时，不应从销项税额中抵扣而应按规定转出的进项税额。若又发生冲销已转出的进项税额时，用红字记入。出口退税时，记入转出不予抵扣或退税的税额。 （5）“已交税金”账户。该账户记录企业本期（月）应交而实际已交纳的增值税额；若发生多交增值税，退回时应以红字记入。 （6）下列专栏是《企业会计制度》中有，而《企业会计准则》中没有的专栏： ①“减免税款”账户。记录企业按规定直接减免的、用于指定用途的（新建项目、改扩建和技术改造项目、归还长期借款、冲减进口货物成本等）或未规定专门用途的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。按规定，直接减免的增值税用蓝字登记，冲销直接减免的增值税用红字登记。 ②“出口抵减内销产品应纳税额”账户。记录企业按规定的退税率计算的当期应予抵扣的税额。 （二）小规模纳税人的会计账户 小规模纳税人只需在“应交税费”账户下设置“应交增值税”二级账户，无须再设明细项目。其贷方反映应交的增值税，其借方反映实际上交的增值税；其贷方余额反映尚未上交或欠交的增值税，其借方余额反映多交的增值税。 二、增值税会计账表的设置 由于准则中没有说明应交增值税的账表的设置，所以，按照制度的账表的设置进行介绍。 （一）一般纳税人的“应交税费——应交增值税”账簿设置 （二）应交增值税明细表的设置 表4-6 三、一般纳税人增值税的核算 （一）进项税额的核算 1.可以从销项税额中抵扣的进项税额的会计处理 （1）企业国内采购货物 借：在途物资（材料采购、原材料、库存商品、生产成本、管理费用等） 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款（应付账款、应付票据、应付内部单位款等） （2）企业接受投资转入的货物 借：原材料等 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：实收资本（或股本） 资本公积 （3）企业接受捐赠转入的货物 借：原材料 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：营业外收入 （4）企业接受应税劳务 借：生产成本（制造费用、管理费用、委托加工物资、销售费用等） 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：应付账款（应付内部单位款、银行存款） （5）企业进口货物，计算和上缴增值税给我国海关时： 借：应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 （6）企业购进免税农业产品 借：在途物资 库存商品等 （买价－进项税额） 应交税费——应交增值税（进项税额） （买价×扣除率） 贷：银行存款（应付账款等） （买价） （7）新购进生产经营用固定资产的进项税额 自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进、接受捐赠、接受投资或者自制、改扩建、安装的固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。 企业购进可以抵扣的机器、机械等固定资产时，会计处理为： 借：固定资产（在建工程） （买价+运输费×93%+保管费等杂费） 应交税费——应交增值税（进项税额） （进项税额+运输费×7%） 贷：银行存款 （实际支付价款） （8）外购材料退货、折让进项税额的会计处理 ①全部退货 销售方收到“进货退出及索取折让证明单”以后，根据退回货物的数量、价款、税款或折让金额，向购买方开具红字增值税专用发票。购货方收到销货方开来的红字增值税专用发票及款项时： 借：银行存款 （红字） 应交税费——应交增值税（进项税额） （红字） 贷：银行存款（应付账款） （红字） ②部分进货退出 购进的材料如果发生部分退货，在货款已付、发票无法退还的情况下，应向当地税务机关索取“进货退出及索取折让证明单”转交销货方，并根据销货方转来的红字增值税专用发票联和抵扣联作出会计处理。 借：应交税费——应交增值税（进项税额） （红字） 贷：银行存款（应收账款） （红字） 4．不得从销项税额中抵扣的进项税额的会计处理 （1）企业购入小汽车、摩托车等用于个人消费的固定资产。 即使得到其专用发票，也须将注明的增值税额计入固定资产的价值。 借：固定资产 （买价+包装费+运杂费+增值税进项税额） 在建工程等 贷：银行存款等 （2）企业购入货物及接受应税劳务直接用于非应税项目，或直接用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费。 借：其他业务成本（管理费用等） 贷：银行存款 （3）用于交际应酬的货物，不得抵扣进项税额。 纳税人购进用于交际应酬的货物，国际通行做法是不得抵扣。我国也规定凡是用于交际应酬的货物，不得抵扣进项税额。 （4）购进不可以抵扣增值税的房屋、建筑物等固定资产，会计处理为： 借：固定资产（在建工程） （买价+运输费+保 管费等杂费+进项税额） 贷：银行存款 （5）企业购入货物或接受应税劳务没有取得增值税专用发票，而取得普通发票的，购货方不能作为进项税额反映。 借：在途物资（材料采购等） 贷：银行存款 （二）进项税额转出的核算 1．纳税人购进的货物，在产品、库存商品发生非正常损失 发生非正常损失，不能实现销售，不会产生销项税额，在购进时已作为进项税额抵扣的增值税需作为进项税额转出进行抵消。 借：待处理财产损溢 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 2．购进的货物改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利和个人消费等 借：其他业务成本（在建工程等） 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3．计入采购成本的运费作进项税额转出 计入采购成本的运费是扣除可抵扣部分进项税后的运费余额，如果此材料需做进项税转出，应该分别计算购价和运费的进项。 （三）销项税额的核算 1．一般销售方式下销项税额的核算 （1）销售时取得收入的核算 借：应收账款（应收票据、银行存款） 贷：主营业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额） 发生的销货退回，作相反的会计处理或者红字冲销分录。 （2）价外费用的核算 借：银行存款 贷：主营业务收入 其他业务收入 营业外收入 主营业务成本 营业外支出 财务费用 其他应付款 应交税费——应交增值税（销项税额） 2.企业销售可以抵扣的机器、机械等固定资产时,会计处理为： 借：银行存款 销售价×（1+增值税税率） 贷：固定资产清理 （销售价） 应交税费——应交增值税（销项税额） （销售价×增值税税率） 3．预收货款方式下销项税额的核算 企业收到预收货款时，不作销售处理，等到发出产品时才作销售处理。其会计处理为： （1）企业收到预收款时： 借：银行存款 贷：预收账款 （2）企业发出货物时： 借：预收账款 应收账款（银行存款） 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 4.视同销售的核算 （1）将货物交付单位或者个人代销； 发出货物时 借：委托代销商品 贷：库存商品 收到代销清单或代销款 借：应收账款（银行存款） 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 同时结转成本 借：主营业务成本 贷：委托代销商品 （2）销售代销货物； 企业代销商品，无论会计上是否作销售处理，都需计算应交增值税，收到代销清单时，计算销项税额。 收到代销货物： 借：受托代销商品 贷：应付账款 销售货物： 借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 交付代销款 借：应付账款 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 （3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外 借：应收账款 贷：库存商品 应交税费——应交增值税（销项税额） （2）将自产、委托加工的货物用于非应税项目 在移送货物时，属于自产自用性质，可以不确认收入，直接冲销库存商品。但不得开具增值税专用发票，需按规定计算销售额和应纳税额。 借：其他业务成本（在建工程等） 贷：库存商品（原材料、包装物及低值易耗品等 应交税费——应交增值税（销项税额） （3）企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资 要求视同销售作收入处理，计算增值税，如果涉及是应税消费品的还需计算消费税，同时结转成本。 借：交易性金融资产（可供出售金融资产、长期债权投资等） 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品等 （4）自产、委托加工的货物用于个人消费 ①企业将自产、委托加工的货物用于个人消费，可以不确认收入，直接冲销库存商品。但不得开具增值税专用发票，需按规定计算销售额和应纳税额。 借：管理费用 （直接用于个人福利消费） 应付职工薪酬—职工福利费 （冲销职工福利费的贷方余额） 贷：库存商品 应交税费—应交增值税(销项税额) （5）自产、委托加工的货物用于集体福利、无偿赠送等 可以不确认收入，直接冲销库存商品。但不得开具增值税专用发票，需按规定计算销售额和应纳税额。 借：在建工程 （集体福利） 营业外支出 （无偿赠送） 贷：库存商品 应交税费——应交增值税（销项税额） （6）自产、委托加工的货物用于应付利润 企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，这一行为虽然没有直接的货币流入或流出，但实际上等于将货物出售后取得销售收入，再用货币资产分配利润给股东。因此，对这一视同销售行为，应通过销售来处理。 借：应付股利 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 5.包装物销项税额的核算 （1）随同产品销售并单独计价的包装物销售收入 借：银行存款（应收账款、应收内部单位款等） 贷：主营业务收入 商品不含税价 其他业务收入 包装物不含税价 应交税费—应交增值税（销项税额） 商品增值税+包装物增值税 （2）出租包装物租金收入 出租包装物租金收入属于纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的价外费用，应缴纳增值税。 借：应收账款（应收内部单位款） 贷：其他业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额） （3）出租、出借包装物押金收入 若购货方逾期不予退还包装物，则企业应没收押金，没收的押金也作为“其他业务收入”。但收取的包装物押金是含税的，没收时应将其还原为不含税价格计入其他业务收入，然后再征税。 借：其他应付款 押金作为含税价 贷：其他业务收入 不含税价 应交税费—应交增值税（销项税额） 不含税价×17% 6．特殊销售方式下销项税额的核算 （1）混合销售行为的核算 如果是混合销售行为，主要的行为是增值税行为的账务处理： 借：应收账款（银行存款） 贷：主营业务收入 （混合销售收入） 应交税费—应交增值税（销项税额） 如果是混合销售行为，主要的行为是营业税行为的账务处理： 借：应收账款（银行存款） 贷：主营业务收入 （混合销售收入） 借：营业税金及附加 贷：应交税费—应交营业税 （2）兼营非应税劳务行为的核算 如果是兼营分别核算增值税和营业税，其会计处理为： 借：应收账款（或银行存款） 贷：主营业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额） （主营业务的增值税） 借：应收账款（或银行存款） 贷：其它业务收入 借：营业税金及附加 （其它业务的营业税） 贷：应交税费—应交营业税 （3）采取折扣方式销售的核算 企业销售的产品发生退货或折让，不论是当月销售的还是以前月份销售的，均应冲减当月的主营业务收入或其他业务收入。 （4）以旧换新方式销售 按销售产品的价格确定销售额，不得将旧产品的收购价格冲减销售额（金银首饰除外）。属于旧的为购进，新的为销售。 （5）以物易物方式销售 以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算采购成本和进项税额。 （四）销售旧固定资产的核算 企业销售固定资产的会计处理为： 借：银行存款 贷：固定资产清理 （销售额） 应交税费——应交增值税（销项税额） （销售额×不同的增值税税率） 1.固定资产销售的是在2009年1月1日增值税转型之前购进的 （1）在2008年12月31日增值税转型之前购进： 借：固定资产 采购成本 贷：银行存款 （2）2009年1月1日以后出售： 一般纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，包括2008年12月31日以前未纳入或者纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，都是按照4%征收率减半征收增值税，不论售价的高低，不得抵扣增值税的进项税额。 借：银行存款 售价+售价×4%×50% 贷：固定资产清理 售价 应交税费——应交增值税（销项税额） 售价×4%×50% 2.固定资产销售的是在2009年1月1日增值税转型之后购进的 （1）在2009年1月1日增值税转型之后购进： 借：固定资产 买价+运费×93% 应交税费——应交增值税（进项税额） 进项税额+运费×7% 贷：银行存款（应付账款、应付票据） 买价+进项税额+运费 （2）2009年1月1日以后出售： 一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率17%征收增值税。 借：固定资产清理 不含税价×17% 贷：应交税费——应交增值税(销项税额) （五）缴纳增值税的核算 在准则中，取消了“未交增值税”二级明细科目和“转出多交增值税”、“转出未交增值税”三级明细科目,不再要求期末将多交或未交的增值税转入“未交增值税”二级明细科目核算，即当期已交和以前期间应交增值税的情况均在“应交增值税”二级明细科目内核算,简化了应交增值税的核算，相应地也简化了增值税纳税申报表明细表的格式。 不论本月还是跨月，上交增值税的会计处理都是： 借：应交税费——应交增值税（已交税金） 贷：银行存款 （六）减免税款的核算 1直接减免增值税的核算 借：银行存款（应收账款）等 贷：主营业务收入 2．先征后返、即征即退增值税的核算 借：银行存款 贷：营业外收入 四、小规模纳税人增值税的核算 （一）购进的核算 1．购进原材料、库存商品等存货 借：在途物资（材料采购、原材料、库存商品等） 贷：银行存款（应付账款、应付票据等） 2.购进固定资产 借：固定资产 贷：银行存款 （三）销售的核算 1．销售库存商品、原材料等存货 借：银行存款（应收账款、应收票据等） 贷：主营业务收入（其他业务收入） 应交税费——应交增值税 2．销售固定资产 不含税价= 借：银行存款 贷：固定资产清理 应交税费——应交增值税（销项税额） 3．上交增值税 不论本月计算本月上交，还是当月上交上月增值税，上交增值税时会计处理为： 借：应交税费——应交增值税 贷：银行存款 第四节 增值税纳税申报表的填写 一、一般纳税人的纳税申报必报资料 1.《增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）》及其附列资料； 2.《资产负债表》和《利润表》； 3.使用防伪税控系统的纳税人，必须报送记录当期纳税信息的IC卡等。 二、增值税一般纳税人纳税申报表的填写（国税函〔2008〕1075号） $$